Impuesto de sociedades - V3544-15 - 17/11/2015

1º) En primer lugar, se plantea si la renta obtenida en la transmisión de B, por parte de la entidad consultante, estaría exenta de tributación.

La entidad consultante es una sociedad residente en España acogida al régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros, regulado en el capítulo XIII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

Las rentas que la entidad consultante obtenga, en la transmisión de su participación en la entidad no residente B, estarán exentas en la medida que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS:

“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.

En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.

No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

2. (…)

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

(…)

5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:

a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

b) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación en una agrupación de interés económico española o europea, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

c) A las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 100 de esta Ley, siempre que, al menos, el 15 por ciento de sus rentas queden sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional regulado en dicho artículo.

Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.

(…)

9. En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.”

En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, la entidad X participa íntegramente en la sociedad B, participación que debe ostentar de manera ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión. Adicionalmente, puesto que los datos de la consulta afirman que la entidad B es una entidad holding de un subgrupo, se parte de la presunción de que B obtiene dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus ingresos. En tal caso, la participación indirecta que X posea en las filiales participadas por B deberán respetar el porcentaje mínimo del 5%, y ostentarlo de forma ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión.

Por otra parte, el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS se entenderá cumplido si las filiales en las que participa indirectamente, sean residentes en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información, o bien, en caso de no residir en un país que cumpla dicho requisito, que la entidad participada (directa o indirectamente) esté sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español, a un tipo nominal de, al menos, el 10% en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos, siempre que, adicionalmente, no residan ni las filiales ni B en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

Los datos de la consulta afirman que, en relación a la transmisión de las participaciones de B, se cumplen los requisitos del artículo 21 de la LIS y no concurre ninguna de las circunstancias del apartado quinto de dicho artículo. En la medida en la que dichos requisitos se cumplan en los términos anteriormente explicados, la entidad consultante podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de su participación en la sociedad B.

2º) En segundo lugar, se plantea si el beneficio distribuido con cargo a rentas exentas generadas en la transmisión de la sociedad B, no se entendería obtenido en territorio español.

Al respecto, el artículo 108 de la LIS establece:

“1. Los beneficios o participaciones en beneficios distribuidos a los socios con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 de esta Ley que procedan de entidades no residentes en territorio español o a las rentas exentas a que se refiere el artículo 22 de esta Ley obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente recibirán el siguiente tratamiento:

(…)

c) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español sin establecimiento permanente, el beneficio distribuido no se entenderá obtenido en territorio español.

La distribución de la prima de emisión tendrá el tratamiento previsto en este apartado para la distribución de beneficios. A estos efectos, se entenderá que el primer beneficio distribuido procede de rentas exentas.

2. (…)

3. La entidad de tenencia de valores deberá mencionar en la memoria el importe de las rentas exentas y los impuestos pagados en el extranjero correspondientes a estas, así como facilitar a sus socios la información necesaria para que éstos puedan cumplir lo previsto en los apartados anteriores.

4. Lo dispuesto en la letra c) del apartado 1 y en la letra b) del apartado 2 de este artículo no se aplicará cuando el perceptor de la renta resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.”

De este precepto se deduce que el régimen fiscal de las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE) otorga un determinado tratamiento tributario a los socios de la misma respecto de los beneficios distribuidos y plusvalías derivadas de la participación en la ETVE. En particular, este régimen especial resulta aplicable siempre que los dividendos tengan una determinada procedencia, en concreto que los dividendos se distribuyan con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 de la LIS que procedan de entidades no residentes en territorio español o a las rentas exentas a que se refiere el artículo 22 de la LIS obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.

De conformidad con lo anterior, la distribución de beneficios por parte de la entidad consultante a favor de sus socios australianos, con cargo a las rentas exentas por el artículo 21 de la LIS, generadas en la transmisión de la participación de B, no se entenderán obtenidas en territorio español en la medida en que procedan de entidades no residentes y resulte posible realizar una identificación inequívoca de las rentas percibidas por X que procedan de las mencionadas rentas exentas.

En el presente caso, puesto que parte de las rentas obtenidas por X en la transmisión de B corresponde a la filial española F, será necesario cuantificar la renta exenta atribuible a F, puesto que dicha renta no se beneficiará de lo dispuesto en el artículo 108.1.c) de la LIS. A estos efectos, la renta atribuible a F equivaldrá a la parte proporcional de las rentas obtenidas por X en la transmisión de B, en función del peso relativo que tenga el incremento de valor experimentado por F, frente al incremento de valor de las otras filiales, desde el momento en que fueron adquiridas por la consultante hasta la fecha de transmisión por parte de X.

3º) Finalmente, plantea el consultante si la prima de emisión repartida por la entidad al objeto de distribuir el resto de los fondos obtenidos en la transmisión de B no se entendería obtenida en territorio español.

Tal y como señala el artículo 108 de la LIS, la distribución de la prima de emisión tiene el tratamiento previsto en su apartado primero para la distribución de beneficios. Por tanto, el tratamiento que se debe dar a la prima de emisión distribuida a los socios australianos de X debe ser el explicado con anterioridad para los dividendos. Dicho tratamiento no se vería alterado por el hecho de que para uno de los socios australianos el importe de la prima de emisión que se le distribuya, en atención al porcentaje de participación, resultara superior al valor de la participación en X.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.