El apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante LIS) establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el Código de Comercio señala, en su artículo 35.2 que “la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (...).” y en su artículo 38.1 letra d) que “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago cobro”.
Por tanto, todo gasto contable será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
En particular, el artículo 15 de la LIS señala que:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
(..)
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
d) Las pérdidas en el juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
(...).”
Adicionalmente, en relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 11.1 de la LIS señala:
“1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(...)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada
(…)”.
De conformidad con lo anterior, los gastos relativos a la promoción comercial del centro que representa la fidelización de la clientela y los gastos de campañas puntuales para promocionar el centro, serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y en la medida que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible conforme a lo establecido en el artículo 15 de la LIS arriba reproducido, y con los límites establecidos en el apartado e) de dicho artículo puesto que estos gastos tienen la consideración de atenciones a clientes y proveedores de acuerdo con los usos y costumbres.
Al respecto, en materia de justificación documental, el artículo 120 de la LIS exige a los sujetos pasivos del Impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica “de la contabilidad de los empresarios”, artículos 25 y ss, “todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables.”
Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley LGT impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
Por último, el artículo 106 de la LGT en su redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:
“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.”
En conclusión, los gastos señalados en el escrito de consulta, únicamente constituirán gastos fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15 de la LIS anteriormente mencionado.
Por otra parte, en relación a la obligación o no de practicar la retención sobre los premios percibidos en el sorteo de las tarjetas, es necesario en primer lugar calificar la naturaleza de la renta, el artículo 13.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado mediante el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TLIRNR), establece que se atenderá a lo dispuesto en dicho artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo artículo 33 define las ganancias y pérdidas patrimoniales como las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que se califiquen por esa Ley como rendimientos.
Atendiendo a la definición anterior, y en la medida en que dicha renta no deriva de ninguna relación laboral ni profesional o empresarial entre la consultante y los chóferes de autobús o los turistas premiados, la obtención de tales rentas debe calificarse como ganancia patrimonial.
Dicha ganancia patrimonial se encuentra sujeta al Impuesto sobre la Renta de No Residentes de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.1.i) apartado 4º del TRLIRNR, que establece que se considerarán rentas obtenidas en territorio español las ganancias patrimoniales:
“4º- Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias del juego.”.
Tales rentas, por tanto, estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de No Residentes; no obstante, habrá de estarse a lo dispuesto en los convenios para evitar la doble imposición que resulten de aplicación. Por ello, debemos distinguir el supuesto en que la persona no residente fiscal en España que recibe la tarjeta regalo puede acreditar su condición de residente fiscal en Francia mediante un certificado de residencia fiscal, del supuesto contrario, esto es, aquel caso en que no pueda acreditar dicha residencia fiscal en Francia a efectos del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997).
1.- Aportación de certificado de residencia fiscal en Francia por el receptor de la tarjeta regalo.
El Convenio hispano-francés regula en su artículo 13 las ganancias de capital, pero éstas vienen referidas tan solo a aquéllos casos en que derivan de la transmisión de un elemento patrimonial por parte del contribuyente y dado que en el supuesto en cuestión no se da dicha circunstancia, dicho artículo no resultaría de aplicación al caso, debiéndose acudir al artículo 22, relativo a “Otras rentas”.
Así, el artículo 22 del Convenio establece en su apartado primero: “Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que fuese su procedencia, siendo este residente su beneficiario efectivo, y que no estén mencionadas en otros artículos del presente Convenio, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.”.
De este modo, en la medida en que el receptor de la tarjeta regalo pueda aportar un certificado de residencia fiscal en Francia dicha renta sólo podría ser gravada en Francia y, por tanto, en aplicación del artículo 31.4.a) del TRLIRNR, no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las mismas.
2.- No aportación de certificado de residencia fiscal en Francia por el receptor de la tarjeta regalo.
En este caso, deberá practicarse retención o ingreso a cuenta, en la medida en que se trata de una renta sujeta que no resultaría exenta al no ser aplicable el Convenio hispano-francés por no resultar acreditado su residencia a efectos del Convenio.
De este modo, el artículo 31.1 del TRLIRNR establece que deberá practicarse retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan, entre otras, las entidades residentes en territorio español.
Si bien, el artículo 31.4., en su letra e), establece que no existirá obligación de retener o ingresar a cuenta respecto de determinadas rentas que se establezcan reglamentariamente. A este respecto, el artículo 10.3.a del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado mediante el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, establece que, a los efectos de lo dispuesto en el párrafo e) del apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto, no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las ganancias patrimoniales. Ahora bien, prosigue indicando lo siguiente:
“No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
1.º Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios”.
Por todo ello, en caso de no aportarse certificado de residencia fiscal en Francia por el receptor beneficiario del sorteo de la tarjeta regalo deberá practicarse retención o ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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