El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantean llevar a cabo una operación de escisión financiera impropia de la entidad consultante, en virtud de la cual, X segregaría su participación en X1, X2 y X3 a favor de su socio S.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.c) de la LIS, define las operaciones de escisión parcial financiera:
“c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio, al menos, participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial financiera susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil, en concreto lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Desde esta perspectiva, el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una o varias ramas de actividad. Cumpliéndose estas circunstancias, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, en la medida en que en la entidad escindida (X) se produzca la segregación de su participación mayoritaria en las sociedades X1, X2 y X3 (100% en los tres casos), a favor de S, permaneciendo en sede de la escindida, participaciones mayoritarias en sociedades residentes, siempre que la operación planteada sea calificada a efectos mercantiles como una escisión y no como una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios.
En conclusión, y de acuerdo con lo anterior, siempre que la operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión, y que se cumplan los requisitos establecidos en artículo 76.2.1º.c) de la LIS, la operación planteada de escisión parcial impropia podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de diversificar los riesgos inherentes a cada uno de los mercados geográficos, de forma que los riesgos del mercado español no afecten a la actividad de los mercados de distintos países; y obtener una estructura más ordenada y eficaz a los efectos de optimizar la gestión de todas las participaciones sociales propiciando una mayor coordinación y aprovechamiento de los recursos generados por el grupo. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
En tal caso, siendo aplicable el régimen fiscal especial, es preciso traer a colación el artículo 77.1 de la LIS:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
(…)”
Puesto que en el presente caso la entidad beneficiaria es no residente y las participaciones escindidas no quedarían afectas a ningún establecimiento permanente en España, la entidad consultante deberá integrar en su base imponible las rentas derivadas de la transmisión de su participación en X1, X2 y X3.
No obstante lo anterior, es preciso traer a colación el artículo 21 de la LIS:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
(…)
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. (…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
(…)
5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
b) (…)
c) A las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 100 de esta Ley, siempre que, al menos, el 15 por ciento de sus rentas queden sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional regulado en dicho artículo.
Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.
Lo dispuesto en este apartado resultará igualmente de aplicación en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
(…)”
En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, la entidad X participa íntegramente en las sociedades X1, X2 y X3, participaciones que debe ostentar de manera ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión. Adicionalmente, puesto que los datos de la consulta afirman que las entidades X1, X2 y X3 tienen como actividad la gestión de participaciones en otras entidades, se parte de la presunción de que X1, X2 y X3 obtienen dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus ingresos. En tal caso, la participación indirecta que X posea en las filiales participadas por X1, X2 y X3 deberá respetar el porcentaje mínimo del 5%, y ostentarlo de forma ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión.
Por otra parte, el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS se entenderá cumplido si las entidades indirectamente participadas, sean residentes en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que les sea de aplicación y que contengan cláusula de intercambio de información, o bien, en caso de no residir en un país que cumpla dicho requisito, que estén sujetas y no exentas por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español, a un tipo nominal de, al menos, el 10% en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos, siempre que, adicionalmente, no resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Adicionalmente, las sociedades a través de las cuales se participa en ellas no deben residir en un país o territorio calificado fiscalmente como paraíso fiscal.
En la medida en la que dichos requisitos se cumplan en los términos anteriormente explicados, la entidad consultante podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de su participación en las sociedades X1, X2 y X3.
Por otra parte, en cuanto a la tributación de S como consecuencia de la operación de escisión, y dado que S es una entidad residente en Holanda, será de aplicación lo dispuesto en el Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, hecho en Madrid el 16 de junio de 1971 (BOE de 16 de octubre de 1972).
El Convenio no se refiere específicamente a las operaciones de escisión de sociedades, por lo que resulta de aplicación lo dispuesto en su artículo 3.2:
“Para la aplicación del Convenio por un Estado, cualquier expresión no definida de otra manera tendrá, a menos que el texto exija una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio.”
La normativa interna española se corresponde, dada la condición de no residente del socio, con el artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante, TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, cuyo apartado 3 se remite a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29/11/2006), en adelante LIRPF, a los efectos de calificar los distintos conceptos de renta en función de su procedencia.
A su vez, el artículo 37.1.e) de la LIRPF encuadra las rentas derivadas de las operaciones de escisión, fusión o absorción de sociedades, a efectos de su calificación fiscal, como ganancias o pérdidas patrimoniales.
Vista la calificación fiscal de la renta, como ganancia patrimonial, es preciso acudir al Convenio que determinará qué Estado tiene la potestad para gravar dicha ganancia. A estos efectos, el artículo 14, relativo a “Ganancias de capital”, establece:
“1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definan en el número 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado en el que estén sitos.
2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una Empresa de un Estado tenga en el otro Estado o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado posea en el otro Estado para la prestación de servicios profesionales, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación del establecimiento permanente (sólo o con el conjunto de la Empresa) o de la base fija, podrán someterse a imposición en este otro Estado.
3. No obstante lo dispuesto en el número 2, las ganancias derivadas de la enajenación de buques y aeronaves operen en el tráfico internacional y los bienes muebles que formen parte de los mismos sólo se someterán a imposición en el Estado donde esté situada la sede de dirección efectiva de la Empresa. En este caso se aplicarán las disposiciones del número 2 del artículo 8.
4. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los números 1, 2 y 3 sólo pueden someterse a imposición en el Estado en que reside el transmitente”.
Así, del escrito de consulta no parece que resulte de aplicación los apartados 1, 2 ni 3 del citado artículo; en consecuencia, será de aplicación el apartado 4 que establece que tales rentas únicamente podrán someterse a imposición en el Estado de residencia del transmitente que, en este caso, sería Holanda.
Por lo tanto, las posibles rentas puestas de manifiesto para la sociedad holandesa con ocasión de la escisión estarán exentas de tributación en España.
De conformidad con lo anterior, carece de sentido que este Centro Directivo se pronuncie sobre la valoración fiscal de las participaciones que S poseerá en X, X1, X2 o X3.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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