En primer lugar se plantea si la conversión de CV1 da lugar a un hecho imponible en sede de la entidad consultante.
De conformidad con los hechos de la consulta, CV1 es una entidad que carece de personalidad jurídica propia, correspondiendo la propiedad de los activos a sus socios. Dado que la transformación de CV1 en CV abierta no modifica la personalidad jurídica de la entidad holandesa ni la titularidad de los bienes, que sigue correspondiendo a los socios, en la medida en que la transformación tampoco altere la participación de dichos socios, la operación no determinará ninguna renta para la entidad consultante (X).
En segundo lugar se plantea si CV1, una vez transformada en una CV abierta, tiene la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas.
El artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, (TRLIRNR), define las Entidades en Régimen de Atribución de Rentas (ERAR) a efectos de este Impuesto:
“Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.”.
No existe en España un listado cerrado de entidades sometidas al régimen de atribución de rentas. La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. (LIRPF) indica en el artículo 87, en relación con las entidades en atribución de rentas, lo siguiente:
“Artículo 87. Entidades en régimen de atribución de rentas.
1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.
3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades.”
A este respecto, el apartado 3 del artículo 8 citado, en su redacción en vigor con anterioridad a 1 de enero de 2016, determina los contribuyentes del impuesto:
“3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley.”
Por tanto, para que las entidades constituidas en el extranjero puedan considerarse entidades en atribución de rentas, han de tener una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas. Un elemento definitorio esencial es el hecho de que se trate de entidades sometidas a un régimen de atribución de rentas, es decir, que no sean contribuyentes por sí mismas de ningún impuesto, sino que lo sean sus socios o partícipes.
Se trata entonces de analizar si la entidad objeto de esta consulta, la CV abierta tiene naturaleza idéntica o análoga a las ERAR en España.
De acuerdo al escrito de consulta, las características de la CV abierta son: carece de personalidad jurídica; tiene dos tipos de socios, colectivos sobre los que recae la gestión y tienen responsabilidad ilimitada y socios comanditarios con responsabilidad limitada; la propiedad de los activos corresponde a los socios; el beneficio corresponde a los socios en proporción a su participación; es sujeto pasivo del impuesto de sociedades en los Países Bajos y, por tanto, no transparente fiscalmente y, en consecuencia, tiene derecho a obtener certificado de residencia a efectos del Convenio. Además, la CV abierta no restringe el acceso de nuevos socios, ni la transmisión de participaciones, no es necesario el acuerdo unánime de los socios existentes para que esta entrada o salida de socios se produzca y cuenta con un capital dividido en participaciones.
A la vista de lo anterior, se considera que la CV abierta no tendrá la consideración de entidad idéntica o análoga a una ERAR española.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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