Impuesto de sociedades - V3574-15 - 18/11/2015

El artículo 4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades lo constituye la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen. A su vez, el artículo 7.1.a) de la LIS dispone que serán conribuyentes del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas. Y en su apartado segundo, el artículo 7 de la LIS indica que:

“2. Los contribuyentes serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.”

Adicionalmente, el artículo 10.3 de la LIS, establece que en el método de estimación directa, “la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

En primer lugar, dado que la consultante ha firmado un contrato de servicios de consultoría para el diseño, supervisión y dirección de las obras de un proyecto con el Ministerio de Turismo de la República Dominicana, será de aplicación en este caso el Convenio entre el Reino de España y la República Dominicana para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, y su Protocolo, hechos en Madrid el 16 de noviembre de 2011 (BOE de 2 de julio de 2014) y que entró en vigor el 25 de julio de 2014.

El artículo 3.1.d) de dicho Convenio establece, en relación a las definiciones generales:

“1. A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente:

d) el término «persona» comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas;”

Por otro lado, el artículo 13 del referido Convenio establece lo siguiente en cuanto a la imposición de las prestaciones de servicios:

“1. Las rentas obtenidas por una persona residente de un Estado contratante por prestación de servicios realizados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar.

2. Sin embargo, dichas prestaciones de servicios pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que se realicen y según la legislación de ese Estado, pero el impuesto así exigido no excederá del 10 por ciento del monto bruto percibido por dichos servicios, excepto en el caso en que la persona que obtiene la renta disponga de un establecimiento permanente en ese Estado contratante a efectos de llevar a cabo sus actividades. En este último caso, dichas rentas se someterán a imposición en ese Estado de acuerdo a las disposiciones del artículo 7.

3. El término «prestación de servicios» utilizado en el presente artículo, incluye los servicios siguientes: servicios de asesorías, consultorías o asistencia técnica en todas las áreas del saber, los de gestión de negocios no relacionados con la compra-venta de bienes, representación, o cualquier otro tipo de actividad que conlleve la aplicación de conocimientos o habilidades técnicas o profesionales, siempre que no estén asociados a la compra-venta de bienes.”

Además, la disposición III) del Protocolo del Convenio establece lo siguiente en relación con el artículo 13:

“La expresión «realizados en el otro Estado contratante» se entenderá que requiere la presencia física de los sujetos en el Estado donde se obtiene la renta.”

De acuerdo con dicho precepto, las rentas obtenidas por la prestación del servicio de consultoría realizado en la República Dominicana por la consultante residente fiscal en España, pueden someterse a imposición en España de acuerdo con su legislación interna, en este caso, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre).

No obstante, dichas rentas también pueden ser sometidas a imposición en la República Dominicana, por la parte de dicha prestación que pueda entenderse realizada en dicho Estado; pero, en este caso, el impuesto así exigido no excederá del 10 por ciento del monto bruto percibido por dichos servicios, excepto en el caso en que la entidad consultante disponga de un establecimiento permanente en la República Dominicana a efectos de llevar a cabo su actividad, ya que en ese último caso la referida renta se someterá a imposición en la República Dominicana de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 del Convenio.

Por su parte, el artículo 7 del mencionado Convenio indica que los beneficios de una empresa solamente pueden someterse a imposición en el Estado de residencia de dicha empresa, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. En ese caso, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.

Por tanto, a la hora de determinar la tributación de esas prestaciones de servicios, es determinante calificar si existe o no un establecimiento permanente.

A este respecto, en el escrito de consulta se indica que la consultante no posee ningún establecimiento permanente o filial alguna fuera del territorio nacional de España. No obstante, en dicho escrito también se señala que el servicio de consultoría que se va a prestar en la República Dominicana consiste en el diseño, supervisión y dirección de las obras del proyecto Ruinas de San Francisco y Entorno. Además, en el mismo se indica que la prestación de servicios se ejecutará desde España en el domicilio de la consultante, exceptuando los viajes necesarios para el buen funcionamiento y control del proyecto. El desarrollo del proyecto tendrá una duración aproximada a los 18 meses.

Por tanto, teniendo en cuenta dicha información extraída del escrito de consulta, y a pesar de la afirmación contenida en el mismo de que “no posee ningún establecimiento permanente o filial alguna fuera del territorio nacional”, se considera necesario analizar a continuación si la consultante dispone o no en la República Dominicana de un establecimiento permanente para llevar a cabo su actividad.

El artículo 5 del Convenio, referido al establecimiento permanente establece lo siguiente:

“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular:

a) las sedes de dirección;

b) las sucursales;

c) las oficinas;

d) las fábricas;

e) los talleres; y

f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

3. Una obra o un proyecto de construcción o instalación, incluyendo las actividades de supervisión en conexión con los mismos, sólo constituyen establecimiento permanente si su duración excede de seis meses.

4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión «establecimiento permanente» no incluye:

a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa, siempre que desde esas instalaciones no se realicen ventas directamente en el Estado contratante en el que estén situadas las instalaciones;

b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas, siempre que desde ese depósito no se realicen ventas directamente en el Estado contratante en el que el depósito este situado;

c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;

d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa;

e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;

f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

En relación con lo anterior, y según los datos aportados en el escrito de consulta, parece deducirse que la entidad consultante no va a realizar la obra o el proyecto de construcción de las “Ruinas de San Francisco y Entorno”, sino que se limitará a realizar una prestación de servicios de consultoría para el diseño, supervisión y dirección de las obras de dicho proyecto de construcción en la República Dominicana.

Por otro lado, los comentarios al artículo 5 (establecimiento permanente) del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, según versión del 2014, en adelante MCOCDE, aclaran que el apartado 1 del artículo da una definición general de la expresión “establecimiento permanente” que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define la expresión “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes: existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo; ese lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia; y la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.

En el escrito de consulta se expresa que la prestación de servicios de consultoría llevada a cabo por la entidad consultante, se ejecutará desde España en el domicilio de la consultante, exceptuando los viajes necesarios para el buen funcionamiento y control del proyecto.

En ese caso, se considera, por tanto, que no existe un lugar fijo de negocios en la República Dominicana en el que la entidad consultante española realiza su actividad, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 5 del referido Convenio y los Comentarios del MCOCDE que se acaban de exponer en relación a la definición de establecimiento permanente.

En consecuencia, dado que no puede considerarse que exista establecimiento permanente en la República Dominicana, la tributación de los rendimientos obtenidos por la entidad consultante española derivados de su actividad de consultoría, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 13 del Convenio de doble imposición firmado con la República Dominicana puede ser sometida a imposición en la República Dominicana, de acuerdo con su legislación interna, pero el impuesto así exigido no excederá del 10 por ciento del monto bruto percibido por los servicios que se consideren realizados en dicho país.

Además, tal como ya se ha señalado con anterioridad, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 13 del referido Convenio, España puede someter a imposición dichas rentas obtenidas por la consultante de acuerdo con su legislación interna.

En caso de que exista doble imposición, será España como Estado de residencia de la entidad consultante, la que deberá eliminar la doble imposición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 22.1 del Convenio y su legislación interna, en este caso, el artículo 31 de la Ley 27/2014, donde se regula la deducción para evitar la doble imposición jurídica por el impuesto soportado por el contribuyente.

En el artículo 22.1 del Convenio se establece lo siguiente:

“1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o conforme a las siguientes disposiciones, sujetas a la legislación interna de España:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en la República Dominicana, España permitirá:

i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en la República Dominicana;

ii) la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con su legislación interna.

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en la República Dominicana.

b) Cuando con arreglo a cualquier disposición de este Convenio las rentas obtenidas por un residente de España estén exentas de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas exentas para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas de ese residente.”

En este sentido, el artículo 31 de la LIS establece:

“1. Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.

No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.

Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.

b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.

2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.

Tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el apartado anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.

(…)

6. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes.

7. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las deducciones por doble imposición aplicadas o pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su aplicación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las deducciones cuya aplicación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.”

En virtud de todo lo anterior, la consultante debe integrar en su base imponible la renta obtenida y gravada en el extranjero y tendrá derecho a deducir el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero en el periodo impositivo correspondiente al ejercicio en el que se ha satisfecho ese impuesto, con las condiciones y con los requisitos establecidos en dicho precepto legal, siempre que el impuesto satisfecho en el extranjero responda a un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, siempre que la retención en fuente responda a un impuesto que grave las rentas obtenidas por la consultante en el desarrollo de su actividad y que el impuesto satisfecho en el extranjero se integre en la base imponible de la entidad consultante. En el caso de que la renta proceda de un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición, el importe de la deducción no puede exceder del impuesto que corresponda según dicho acuerdo, que en este supuesto se fija en el 10%.

A estos efectos, para considerar que un impuesto es de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, es necesario atender a su naturaleza, a la luz de lo dispuesto en el artículo 1 de la LIS, es decir, debe ser un “tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley”. Por tanto en la medida en la que la retención practicada por el Ministerio de Turismo de la República Dominicana se corresponda con un impuesto directo que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la consultante en el citado territorio, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla, se presumirá cumplido el requisito previsto en el artículo 31.1.a) de la LIS.

No obstante, el importe de la deducción a practicar no podrá exceder del 10% del importe percibido por los servicios prestados. Así, las cantidades indebidamente practicadas –que se corresponden con la diferencia entre el 10% marcado en el Convenio y el 27% retenido- no podrán ser objeto de deducción en España, en aplicación del artículo 31 del TRLIS.

Asimismo, en el caso de que se ha producido una tributación contraria al Convenio puede solicitar en España (país de residencia fiscal) un procedimiento amistoso, de acuerdo con el artículo 24.1 del citado Convenio que establece:

“1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el apartado 1 del artículo 23, a la del Estado contratante del que sea nacional. El caso deberá plantearse dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio.”

Por último, el artículo 41 de la LIS establece:

“Serán deducibles de la cuota íntegra:

a) Las retenciones a cuenta.

b) Los ingresos a cuenta.

c) Los pagos fraccionados.

Cuando dichos conceptos superen la cantidad resultante de practicar en la cuota íntegra del Impuesto las bonificaciones y las deducciones que resulten de aplicación al contribuyente por este Impuesto, la Administración tributaria procederá a devolver, de oficio, el exceso.”

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 31 y en el artículo 41, ambos de la LIS, en el caso de que la cuota íntegra fuese inferior al importe de la deducción calculada del artículo 31, no se podrá solicitar la devolución del exceso, y las cuantías no deducidas se podrán deducir en los períodos impositivos siguientes.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.