1º) En primer lugar, plantea el consultante si existe alguna limitación a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de C de la pérdida contable definitiva que se pondrá de manifiesto como consecuencia de la baja contable de su participación en B para su entrega a los socios personas físicas como consecuencia de la disolución y liquidación de la sociedad.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece:
“(..).
En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”
Por su parte, el artículo 13 en su apartado 2 añade que:
“(..).
2. No serán deducibles:
a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.
c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.
Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley.(..).”
El citado artículo 20 por su parte, expone:
“Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas de la siguiente manera:
a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso o un gasto.
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.
c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.
(..).”
Finalmente, el artículo 11.10 relativo a la imputación temporal de ingresos y gastos, añade:
“Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por ciento.
(..).
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad transmitida, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.”
De conformidad con lo anterior, la entidad C dotó un deterioro contable por el valor de la inversión de B que en su día no fue fiscalmente deducible de conformidad con lo establecido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, por lo que en el momento de la baja definitiva de la participación dicha pérdida será fiscalmente deducible en C en virtud de lo señalado en el artículo 20 anteriormente reproducido, sin que opere el criterio de imputación temporal previsto en el artículo 11.10, en la medida en que dichos elementos patrimoniales serán transmitidos a terceros ajenos, en concreto a los socios personas físicas.
2º) y 3º) Se plantea si la entidad C debe proceder a integrar en su base imponible el ingreso contable generado como consecuencia de la baja contable del crédito adeudado a A, por diferencias entre el saldo contable de dicho préstamo y los únicos activos con valor en la compañía entregados a A en el acto de liquidación de la misma.
Así mismo, plantea si para la entidad A la pérdida derivada de la imposibilidad de cobrar el resto del crédito daría lugar a una pérdida definitiva y por tanto, fiscalmente deducible.
La entidad C dará de baja el terreno entregado a la entidad A y cancelará el crédito que ésta última tiene frente a ella, el ingreso derivado de dicha cancelación deberá ser integrado en la base imponible de la entidad C.
En relación con la pérdida derivada del crédito no recuperable de la entidad A, el artículo 13 de la LIS, añade:
“1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
2º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se hayan producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio. Concursal.
3º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.”
Por otra parte, el artículo 18 considera personas o entidades vinculadas las siguientes:
“(..).
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes..
(..).
g) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
h) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.”
De los datos que se derivan de la consulta, la entidad A y C se encuentran participadas por el mismo grupo familiar, y los mismos socios, ostentando al menos el 25 por ciento de las citadas entidades. Al existir vinculación entre las mencionadas entidades la entidad A no podrá deducir el deterioro derivado del crédito adeudado por la persona o entidad vinculada C. No obstante, la pérdida que se produzca por la baja en el balance del crédito adeudado por C será fiscalmente deducible en A por la diferencia entre el valor fiscal de dicho crédito y el valor de mercado de los terrenos recibidos para cancelar dicho crédito.
4º) Plantea el consultante, si en una eventual transmisión de la participación de B a sus socios que componen el grupo familiar como consecuencia de una reducción de capital con devolución de aportaciones por un valor nulo o simbólico existiría alguna limitación a la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de C de la pérdida de cartera existente en relación con B.
La entidad C podría dar de baja definitiva la pérdida e integrar la misma en el Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con lo establecido en los artículo 13.2.b) y 20 de la LIS anteriormente reproducidos, en la medida en que la entidad C doto un deterioro que en su día no fue fiscalmente deducible, pero que de conformidad con el artículo 20 de la LIS deberán ser integrados en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales son transmitidos o dados de baja. Se entiende que esta operación es alternativa a la prevista en el 1º punto.
5º) Si una vez saneadas las pérdidas contables de C mediante la reducción de capital y la prima de asunción, la ampliación de capital que se realizaría en C con aportación del crédito que A mantiene supondría que el valor fiscal de la participación de A en C ascendería a dicho valor de la ampliación de capital, al margen del valor neto contable de la participación en A.
El artículo 17.2 de la LIS establece:
“Las operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable.”
La condonación o capitalización de dicho derecho de crédito (cualquiera que sea la forma jurídica empleada) no debe generar ningún ingreso o gasto, desde el punto de vista fiscal, entre las entidades afectadas. Esto es, dicha condonación o capitalización, en un análisis global de la operación desde un punto de vista fiscal, no es sino el reflejo de la mera conversión en fondos propios de un derecho de crédito existente entre la entidad prestamista y prestataria, por un importe equivalente entre ambas partes y respecto del cual carece de relevancia las dificultades del prestatario en proceder a la devolución del mismo, por cuanto la capitalización o condonación ponen de manifiesto, precisamente que dicha devolución ya no se va a tener que producir. Esto es, se ha producido una traslación patrimonial por el importe de la deuda contraída en el momento de generación de la misma, y carece de trascendencia a efectos fiscales el hecho de que el derecho de crédito que ahora es objeto de aportación, esté deteriorado en el ámbito contable.
En conclusión, tal y como establece el artículo 17.2 de la LIS, la capitalización de créditos se valorará en la entidad deudora, por el importe de la deuda capitalizada, no generándose por tanto renta alguna.
Por tanto, la entidad que recibe el crédito y realiza una ampliación de capital o fondos propios por el mismo importe de la deuda existentes, en los términos establecidos en la normativa mercantil, no integrará renta alguna en su base imponible con ocasión de esta operación, con independencia de que pudiera existir un ingreso desde el punto de vista contable. En este caso, las acciones que A pasa a tener en C tendrán el valor fiscal correspondiente a la ampliación de capital.
6º) Si A transmitiera en un futuro su participación en C si el valor de transmisión fuera inferior al valor fiscal de la participación transmitida se generará una pérdida contable que será fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades de A.
En este caso, si la entidad A transmite su participación en C a favor de personas o entidades que no formen parte del Grupo que integra A según dispone el artículo 42 del Código de Comercio, se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de transmisión y el valor fiscal de la participación en C.
7º) Finalmente, si C procediese a su disolución sin liquidación, su socio a deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada coincidente con el valor de la ampliación de capital realizada desde un punto de vista mercantil.
Al respecto, el artículo 17.8 de la LIS determina que en la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada, tal y como señala al consultante en el caso de producirse la disolución sin liquidación de la entidad C.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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