En el escrito de consulta se plantea si procede la aplicación del régimen de exención previsto en el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en relación a los dividendos distribuidos por la entidad consultante a sus socios personas jurídicas. El artículo 21 de la LIS dispone que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
(…)”
La entidad X pretende distribuir un dividendo con cargo a los resultados de 2015. Para que los socios personas jurídicas de X puedan aplicar la exención al dividendo que perciban, es necesario que se cumplan los requisitos del artículo 21 de la LIS.
La letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, exige que la participación directa que el socio tenga en el capital de la entidad que distribuye el dividendo sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. Dicho porcentaje se debe ostentar de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
Los datos de la consulta afirman que los socios personas jurídicas ostentan una participación en X del 12,85%, cada uno de ellos, mantenida desde hace más de un año. Por tanto, en relación a la participación directa que los socios ostentan en X, se entiende cumplido el porcentaje de participación y el periodo de mantenimiento exigidos en el artículo 21.1.a) de la LIS.
Por otro lado, X obtiene dividendos de la entidad A que suponen más del 70% de sus ingresos, por lo que será necesario analizar la participación indirecta que los socios personas jurídicas ostentan en A. En concreto, la aplicación de la exención respecto de las rentas que provienen de la entidad A, requerirá que los socios personas jurídicas tengan una participación indirecta en A de al menos un 5%, salvo que A reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con X y formulen estados contables consolidados. Adicionalmente, dicha participación indirecta se debe ostentar de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo
Los datos de la consulta afirman que los socios personas jurídicas no tienen una participación indirecta en A del 5%, por lo que no se cumplen, en relación a la misma, los requisitos del artículo 21.1.a) de la LIS. Consecuentemente, no procederá aplicar la exención en relación a la parte del dividendo distribuido por X que se corresponda con los dividendos distribuidos por A.
Se parte de la presunción de que las entidades X y A son residentes fiscales en territorio español, por lo que se entiende cumplido el requisito establecido en el artículo 21.1.b) de la LIS.
En conclusión, los socios personas jurídicas podrán aplicar la exención del artículo 21 de la LIS en relación a los dividendos que distribuya la entidad X, cuyo origen se encuentre en los resultados obtenidos por X en el desarrollo de sus actividades de arrendamiento y de explotación de finca rústica. Sin embargo, el dividendo distribuido por X a sus socios personas jurídicas, que se corresponda a su vez con el dividendo procedente de la entidad A, no tendrá derecho a la exención del artículo 21 de la LIS. A efectos de determinar el importe del dividendo exento, distribuido con cargo a los resultados de 2015, se aplicará sobre el mismo el porcentaje obtenido de dividir los beneficios obtenidos en 2015 por X, en el desarrollo de sus actividades de arrendamiento y de explotación de finca rústica, entre sus beneficios totales de 2015.
Respecto a la obligación de practicar retención, cabe señalar que el artículo 128 de la LIS establece que:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)
4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular no se practicará retención en:
(…)
d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.
(…)”.
A su vez, el artículo 61 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone que:
“No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
(…)
p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.
(…)”
En relación con la obligación tributaria autónoma que constituye la obligación de retener e ingresar a cuenta, de conformidad con lo previsto por la letra d) del artículo 128.4 de la LIS, no existirá obligación de retener respecto de los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de la LIS.
En el presente caso, puesto que los dividendos que la entidad X distribuye a sus socios personas jurídicas estarán parcialmente exentos, la entidad consultante tan solo tendrá la obligación de retener sobre la parte de los dividendos que no estén exentos, de conformidad con lo explicado con anterioridad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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