Impuesto de sociedades - V3872-16 - 13/09/2016

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece en su artículo 10.3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Por su parte, el artículo 11 de la LIS establece que:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.

No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.

(…)”

En virtud de lo anterior, para determinar los efectos de los hechos manifestados en la presente consulta, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de la operación descrita, para establecer posteriormente su efecto fiscal. Este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el cual, en su informe de 18 de julio de 2016, ha establecido lo siguiente:

“(…)

1. Antecedentes

En el escrito de consulta se describe una operación de adquisición de varias entidades llevada a cabo en 2011. La sociedad consultante (en su calidad de adquirente), y la transmitente incluyeron en el contrato de compraventa una cláusula de indemnidad en relación con un procedimiento sancionador iniciado contra una de las sociedades objeto de la referida operación. Con posterioridad a dicha adquisición y tras el proceso de reorganización del grupo, finalizado a principios del año 2015, la sociedad adquirida contra la que se había iniciado el referido expediente sancionador fue absorbida por la consultante.

En septiembre de 2015 se ha resuelto el expediente sancionador mediante sentencia judicial firme en la que se concluye confirmando la procedencia de una sanción administrativa. En aplicación de la mencionada cláusula contractual de indemnidad, la entidad vendedora ha indemnizado a la consultante en la cuantía de la sanción impuesta a una de las entidades absorbidas.

La petición de Informe versa sobre el adecuado tratamiento contable de esta operación. La entidad consultante entiende que en aplicación de la norma de registro y valoración (NRV) 19ª, apartado 2.6, del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, la indemnización recibida no puede considerarse como menor valor de adquisición de la participación en la sociedad a la que se ha impuesto la sanción al haber transcurrido más de un año desde la fecha de adquisición (2011), por lo que debería registrarse como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por otro lado, considera que la sanción administrativa impuesta se debería registrar como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias, con independencia de que contractualmente se haya acordado que el coste derivado de la misma será cubierto por el vendedor en aplicación de la cláusula de indemnidad.

2. Informe del ICAC

El apartado 2.5.1 de la norma de registro y valoración (NRV) 9ª. “Instrumentos financieros” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, dispone que las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo adquiridas a terceros se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, los criterios para determinar el coste de la combinación establecidos en la norma sobre combinaciones de negocios (NRV 19ª).

En el apartado 2.3 de la NRV 19ª se indica que forma parte del coste de la combinación de negocios el valor razonable de cualquier contraprestación contingente que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones. Así, en aplicación de esta regla, en el supuesto de que la sociedad adquirente estime probable que parte del importe entregado o comprometido con los vendedores puede retornar a la sociedad, en virtud de la citada cláusula, la mejor estimación del importe a recibir se deberá registrar como un activo.

Esto es, la mencionada estipulación que opera a modo de garantía de que el precio acordado es una buena estimación del valor razonable del negocio adquirido, y con la finalidad de trasladar al antiguo propietario el quebranto que se produzcan en las sociedades adquiridas derivados de actuaciones previas a la fecha de adquisición.

Pues bien, como se ha indicado, al aplicar este criterio en la determinación del coste de la inversión en una empresa del grupo, cabría concluir que la mejor estimación de la citada contraprestación contingente al término del periodo de valoración, es un activo independiente del coste de la inversión, lo que implicaría minorar el valor inicial de la combinación de negocios en los términos regulados en el apartado 2.6. Contabilidad provisional, de la NRV 19ª.

Entrando en el fondo de la cuestión que se plantea, y a la vista de la normativa que se ha reproducido, desde una perspectiva general cabe concluir que el adecuado tratamiento contable de estas operaciones se asienta en los siguientes principios:

1. Hasta que transcurra el plazo de un año desde la fecha de adquisición, el adquirente debe realizar la mejor estimación del valor de los activos identificables y de los pasivos asumidos. Si en ese periodo se aprecia la existencia de una obligación a cargo de la sociedad adquirida, que será compensada por el vendedor por traer causa de hechos anteriores a la fecha de adquisición, el importe recibido no se contabilizará como un ingreso sino como la recuperación de la contraprestación contingente entregada.

La aplicación de esta regla al caso que nos ocupa originará que la sociedad adquirida reconozca en la fecha de adquisición un gasto y la correspondiente provisión, y el socio (la sociedad consultante) una reducción en el valor inicial de la inversión para contabilizar la contraprestación contingente como un activo, o un ajuste en el valor inicial de la citada contraprestación con cargo o abono, según proceda, a la cuenta que refleje la inversión en los instrumentos de patrimonio.

2. Una vez transcurrido ese plazo, denominado por la norma como “periodo de valoración”, la diferencia que pueda surgir entre el cobro estimado y el que finalmente se produzca se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias.

La aplicación de esta regla al caso que nos ocupa originará que la sociedad adquirida reconozca un gasto o un ingreso (por cambio de estimación en el importe de la provisión), y el socio (la sociedad consultante) un ingreso o un gasto (por cambio de estimación en el importe de la contraprestación contingente).

3. Cuestión distinta es que una vez finalizado el periodo de valoración sin haber identificado la mejor estimación de la contraprestación contingente, se advirtiera que la sociedad adquirida hubiera incurrido en un error por omitir el registro de las obligaciones que se pudieran derivar de los litigios en curso o que pudieran surgir en un futuro a raíz de hechos anteriores a la fecha de adquisición. En este caso, en el ejercicio en que se advierta el error, esta sociedad deberá subsanarlo de conformidad con lo dispuesto en la NRV 22ª del PGC, circunstancia que parece razonable que surta efectos similares en el socio.

En particular, la aplicación de esta regla al caso que nos ocupa originará que la sociedad adquirida reconozca un gasto reduciendo el importe de las reservas y contabilice la correspondiente provisión, y el socio (la sociedad consultante) un ajuste en el valor de la inversión por la mejor estimación del importe de la contraprestación contingente a la finalización del periodo de valoración considerando la información disponible en esa fecha.

A tal efecto cabe recordar que en aplicación de la NRV 22ª son errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas. Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de un pasivo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos.

4. Sin embargo, en el caso de que se produzca la fusión de la sociedad adquirente y la adquirida, o en el supuesto de que la sociedad adquirente formulase cuentas anuales consolidadas, el adecuado tratamiento contable de la operación debe considerar la perspectiva de la nueva entidad que informa.

En este sentido, en la medida que de acuerdo con la información facilitada el objetivo de la cláusula de indemnidad es trasladar al antiguo propietario el quebranto que se produzca en la sociedad adquirida derivado de actuaciones previas a la fecha de adquisición, la resolución del procedimiento judicial (sin perjuicio de lo que más adelante se indicará) traerá consigo el reconocimiento en la entidad que informa de un pasivo y un activo por el mismo importe, sin afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias; esto es, sin que los hechos descritos deban originar el registro de un gasto y un ingreso tal y como sostiene el consultante.

A mayor abundamiento se informa que la NRV 19ª establece en el apartado 2.4, letra c) varias excepciones a los criterios de reconocimiento y valoración en el contexto de una combinación de negocios que se deberían haber tenido en cuenta si la sociedad adquirente formulase cuentas consolidadas, o que debieron tener en consideración en el momento en que se reconoció la fusión en las cuentas individuales de la sociedad absorbente, siempre y cuando el valor razonable del pasivo pudiera ser medido en esa fecha con suficiente fiabilidad.

“5. Si el adquirente recibe un activo como indemnización frente a alguna contingencia o incertidumbre relacionada con la totalidad o con parte de un activo o pasivo específico, reconocerá y valorará el activo en el mismo momento y de forma consistente con el elemento que genere la citada contingencia o incertidumbre.

(…)

7. En el caso de que el negocio adquirido incorpore obligaciones calificadas como contingencias, la empresa adquirente reconocerá como pasivo el valor razonable de asumir tales obligaciones, siempre y cuando dicho pasivo sea una obligación presente que surja de sucesos pasados y su valor razonable pueda ser medido con suficiente fiabilidad, aunque no sea probable que para liquidar la obligación vaya a producirse una salida de recursos que incorporen beneficios económicos.”

Este tratamiento a efectos contables de los hechos planteados en el escrito de consulta, será igualmente el que se asuma desde el punto de vista fiscal, siguiendo lo dispuesto en los artículos 10 y 11 de la LIS antes transcritos.

En caso de que resultara de aplicación, en su caso, lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22ª, cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, de la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, a efectos fiscales resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 11.3 de la LIS antes transcrito.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.