Impuesto de sociedades - V3935-16 - 19/09/2016

1. El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”

En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de crear una entidad con gran capacidad de desarrollo a nivel nacional e internacional en el sector inmobiliario y de gestión de activos patrimoniales de naturaleza comercial, crear una de las principales entidades independientes en el segmento del negocio residencial en alquiler, aumentar la liquidez de la entidad A incrementando su capitalización bursátil, proporcional liquidez a los accionistas de A que pasarán a ser accionistas de una entidad cotizada, incrementar el patrimonio en renta de B y C diversificando ingresos y riesgos, lo que permitirá optimizar y dinamizar su capacidad de conseguir financiación, generar economías de escala derivadas del mayor volumen de activos en renta con sinergias de ahorros de costes y mejora en las condiciones de contratación con proveedores y acreedores comerciales y financieros y potenciar la capacidad de gestión con la combinación de equipos directivos y personal de A, B y C con profesionales especializados. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

2. Por otra parte, la realización de esta operación no genera impacto alguno en relación con la operación de escisión parcial referida en la consulta V4141-15.

3. En aplicación del régimen fiscal especial, el artículo 77.1 de la LIS establece la no integración de las rentas en la base imponible de la entidad transmitente de las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la operación de escisión total.

No obstante, el apartado 2 del artículo 77 de la LIS dispone que:

“2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales.”.

Por tanto, de acuerdo con este precepto la entidad transmitente podrá renunciar total o parcialmente al régimen de diferimiento previsto en el apartado 1 del citado artículo 77 de la LIS e integrar en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto en la operación de escisión total, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de la LIS. Esta renuncia puede realizarse en relación con todos los elementos patrimoniales transmitidos o con una parte de ellos.

Ello significa que, en relación con aquellos elementos patrimoniales respecto de los cuales se pretende renunciar al régimen de diferimiento, la entidad transmitente integrará, por aplicación de lo previsto en el artículo 17 de la LIS, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal, lo que conllevará, en su caso, la reversión de aquellos deterioros que no hubieran resultado fiscalmente deducibles.

Por otra parte, teniendo en cuenta que la entidad A es dominante de un grupo de consolidación fiscal y que en la operación de escisión se transmiten participaciones en entidades del grupo fiscal que quedarán, en consecuencia, excluidas del mismo, la aplicación de lo dispuesto en el artículo 17 de la LIS conllevará igualmente tener en cuenta la limitación prevista en el artículo 62.2 del mismo texto legal, según el cual:

“2. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una entidad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará por la parte de aquel que se corresponda con bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitente y que hayan sido compensadas en el mismo.”.

Este precepto tiene por objeto que, en el caso de transmisión de participaciones en una entidad del grupo fiscal que abandona el mismo, de producirse una renta negativa, dicha renta se incorporará en la base imponible de la entidad transmitente solo cuando se corresponda con bases imponibles negativas generadas por la entidad transmitida que no han sido compensadas en el grupo y son asumidas por esta entidad, pero no cuando se corresponda con bases imponibles negativas ya compensadas dentro del grupo fiscal.

Así, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 62 de la LIS, como consecuencia de la transmisión de la participación en una entidad del grupo fiscal que deja de formar parte del mismo puede producirse una renta negativa por la diferencia entre el valor fiscal de la participación (que no incorpora deterioros contables no deducidos fiscalmente) y el valor de transmisión. Esta renta negativa, en la medida en que se corresponda con bases imponibles negativas generadas por la entidad transmitida durante el tiempo de pertenencia a dicho grupo fiscal y que hayan sido objeto de compensación por parte del propio grupo fiscal no podrá ser objeto de integración nuevamente en el grupo fiscal, de tal manera que la renta negativa se minorará en el importe de esas bases imponibles negativas. Por el contrario, si como consecuencia de la transmisión de la participación en esa entidad se genera una renta negativa que se corresponde con bases imponibles negativas de dicha entidad no compensadas en el seno del grupo fiscal, aquella renta negativa sí será objeto de integración en la base imponible de la entidad transmitente. Con ello se consigue que las rentas negativas se apliquen una sola vez en el grupo fiscal, bien a través de su compensación en el grupo fiscal, o bien a través de la transmisión de la participación en la entidad que asume individualmente el derecho a la compensación de las mismas.

Por otra parte, en caso de resultar una renta positiva con ocasión de la renuncia parcial de uno o varios elementos patrimoniales, dicha renta positiva podría compensarse con bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores existentes en la entidad transmitente, si bien dicha compensación estaría sometida al límite previsto en el apartado 1 del artículo 26 de la LIS. En este sentido, el último párrafo del citado apartado 1 establece que:

“…El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de esta Ley.”.

Este párrafo tiene como razón de ser que, en el caso de extinción de la entidad, las rentas negativas generadas con ocasión de dicha extinción no se vean afectadas por la limitación a la compensación de bases imponibles negativas, por cuanto estos créditos fiscales se perderían con ocasión de la extinción. Dicha circunstancia, la pérdida de los créditos fiscales, no se produce con ocasión de una operación de reestructuración, teniendo en cuenta el principio de subrogación de derechos y obligaciones tributarias que se aplica en el régimen fiscal especial, por el cual los créditos fiscales se trasladan a la entidad adquirente. Por tanto, dado que en este supuesto de escisión total, a pesar de la extinción de la entidad escindida, la aplicación del régimen fiscal especial conlleva que las bases imponibles negativas que esta posee son traspasadas a las entidades beneficiarias de la escisión, de manera que no se pierden los créditos fiscales. Por ello, con independencia de la renuncia parcial a la integración de determinadas rentas, dado que la operación de escisión aplica el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, procederá de aplicación el límite establecido en el artículo 26.1 de la LIS.

La misma conclusión debe alcanzarse en relación con lo establecido en el artículo 16.6.b) de la LIS, de manera que aun cuando la entidad escindida se extingue, la realización de una operación de reestructuración acogida al régimen fiscal especial no impide la aplicación de la limitación a la deducibilidad de gastos financieros prevista en el referido artículo 16 de la LIS.

Por otra parte, la renuncia total o parcial prevista en el artículo 77.2 de la LIS no requiere obligación formal distinta de la correspondiente a la integración de rentas en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, tal y como señala el citado precepto, no resultando necesario incorporar información alguna en la comunicación que se señala en el artículo 89 de la LIS.

4. De acuerdo con el artículo 78.1 de la LIS, los bienes y derechos adquiridos por las entidades beneficiarias de la escisión se valorarán por el mismo valor que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de dicha entidad.

No obstante, en relación con aquellos elementos patrimoniales respecto de los que se ejercite la opción de renuncia prevista en el artículo 77.2 de la LIS, de acuerdo con el artículo 78.2 del mismo texto legal, dichos elementos se valorarán de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 17 de la LIS, y la fecha de adquisición será la fecha de eficacia mercantil de la operación de escisión total.

5. El artículo 81 de la LIS dispone que:

“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español…”.

En aplicación del precepto transcrito, los accionistas de A no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la escisión total de A. Asimismo, valorarán los valores recibidos, a efectos fiscales, por el mismo valor que los entregados.

6. La norma de registro y valoración 19ª del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 noviembre, dispone, en su apartado 2.2 lo siguiente:

“La fecha de adquisición es aquella en la que la empresa adquirente adquiere el control del negocio o negocios adquiridos.

En los supuestos de fusión y escisión, con carácter general, dicha fecha será la de celebración de la Junta de accionistas u órgano equivalente de la empresa adquirida en que se apruebe la operación, siempre que el acuerdo sobre el proyecto de fusión o escisión no contenga un pronunciamiento expreso sobre la asunción de control del negocio por la adquirente en un momento posterior….”

En el caso de empresas del grupo, la norma de registro y valoración 21ª del PGC, establece en su apartado 2.2.2.:

“En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.

Si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se produce un cierre, la obligación de formular cuentas anuales subsiste para los sociedades que participan en la operación, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios.”.

Teniendo en cuenta que la normativa fiscal no establece ningún tratamiento específico respecto de la fecha de efectos contables de la fusión, dicha fecha resultará igualmente válida a los efectos fiscales.

Ello significa que, en este caso concreto, resultará de aplicación, en el ámbito fiscal, lo establecido en la norma de registro y valoración 19ª, apartado 2.2 del PGC, salvo respecto a la parte correspondiente al patrimonio no estratégico, que se segrega a favor de una entidad de nueva creación perteneciente al mismo grupo mercantil de la entidad A, en cuyo caso procede de aplicación lo señalado en la norma de registro y valoración 1ª, apartado 2.2.2.

7. En relación a la subrogación de bases imponibles negativas el artículo 84.2 de la LIS, establece:

“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.”.

Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 6 que:

“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

(…)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013”.

En virtud de lo anterior, de acuerdo con lo señalado en la letra a) del artículo 84.2 de la LIS, las entidades beneficiarias de la escisión se subrogarán en el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en la entidad escindida, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente reproducido.

A estos efectos, teniendo en cuenta que la entidad escindida se extingue, será necesario distribuir las bases imponibles negativas en función de las actividades o patrimonios que han generado dichas bases imponibles negativas. En la medida en que, según se señala en el escrito de consulta, la actividad de renta residencial no haya generado bases imponibles negativas, la entidad C beneficiaria de dicha actividad no asumirá el derecho a la compensación de bases imponibles negativas de A.

La actividad de renta comercial que recibe la entidad B con ocasión de la escisión y el patrimonio que se segrega en favor de la entidad E han generado las bases imponibles negativas de A, por lo que ambas entidades se subrogarán en la aplicación de estas bases, recibiendo la parte de aquellas que proporcionalmente corresponda a la actividad o patrimonio percibido. En concreto, la entidad E asumirá el derecho a la compensación de bases imponibles negativas generadas por A por aquella parte que proporcionalmente se corresponda con el deterioro dotado por los activos asignados a E que hubieran sido fiscalmente deducibles, mientras que la entidad B asumirá el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas de A por aquella parte que proporcionalmente resulte imputable a la actividad de renta comercial.

8. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58.6 de la LIS, el grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter, de manera que la extinción de la entidad A determina la extinción del grupo fiscal respecto del cual es dominante fiscal.

Esta extinción determinará que las entidades dependientes de A deberán calcular su correspondiente base imponible del período impositivo hasta la fecha de extinción de la entidad dominante. Estas bases imponibles se incorporarán en la última declaración que presente el grupo fiscal A, y, por aplicación del artículo 62.1.f) de la LIS, se compensarán con bases imponibles negativas generadas en períodos impositivos anteriores por el propio grupo fiscal, en los términos y condiciones señaladas por la LIS. A estos efectos, el artículo 62.1.f) indicado no establece orden alguno respecto a qué bases imponibles negativas deben ser objeto de compensación con carácter previo, cuestión que será determinada por la propia entidad.

Asimismo, esta compensación se tendrá en cuenta a los efectos de lo previsto en el artículo 74.1 de la LIS.

Por otra parte, las entidades dependientes iniciarán un nuevo período impositivo en régimen individual de tributación desde el día siguiente a la extinción de la entidad A, hasta la finalización de su período impositivo ordinario.

9. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58.4.e) de la LIS, no podrán formar parte de los grupos fiscales “las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal….”

La entidad B aplica el régimen fiscal previsto para las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI). El artículo 9.1 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario establece que estas entidades tributarán el tipo de gravamen del cero por ciento en el Impuesto sobre Sociedades. Mientras, las entidades dependientes están sometidas al tipo general de gravamen, distinto del previsto para las SOCIMI, por lo que, teniendo en cuenta la letra e) del artículo 58.4 de la LIS, que debe aplicarse en el supuesto de entidades residentes en territorio español, no podrán integrarse en un grupo fiscal aquellas dependientes sometidas al tipo general de gravamen cuya entidad dominante fuera la entidad B.

10. La entidad B, que aplica el régimen fiscal previsto en la Ley 11/2009, relativo a las SOCIMI, continuará en su aplicación con posterioridad a la operación de escisión total de A y la asunción del patrimonio correspondiente a la actividad de renta comercial.

El artículo 3.3 de la Ley 11/2009 establece que:

“3. Los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años. A efectos del cómputo se sumará el tiempo que los inmuebles hayan estado ofrecidos en arrendamiento, con un máximo de un año.

El plazo se computará:

(….)

b) En el caso de bienes inmuebles promovidos o adquiridos con posterioridad por la sociedad, desde la fecha en que fueron arrendados u ofrecidos en arrendamiento por primera vez.”

De acuerdo con el precepto transcrito, el plazo de mantenimiento se empezará a computar, en relación con los bienes inmuebles que recibe B como beneficiaria de la escisión, en la fecha de adquisición de los mismos, desde el punto de vista contable, por cuanto, a partir de dicha fecha las rentas obtenidas por esos bienes inmuebles tributarán en sede de la propia entidad B.

Por otra parte, en relación con las bases imponibles negativas procedentes de A, en cuya compensación se subroga la entidad B, el artículo 12.1.b) de la Ley 11/2009 dispone que:

“b) Las bases imponibles negativas que estuviesen pendientes de compensación en el momento de aplicación del presente régimen, se compensarán con las rentas positivas que, en su caso, tributen bajo el régimen general, en los términos establecidos en el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (actualmente artículo 26 de la LIS).”.

Este precepto resultará de aplicación al caso concreto planteado, por lo que las bases imponibles negativas procedentes de A, en cuya compensación se subroga la entidad B, se podrán compensar con las rentas positivas sujetas al tipo y régimen general del Impuesto sobre Sociedades.

En relación con los gastos financieros, cabe indicar, en primer lugar, que el artículo 12.1.a) de la Ley 11/2009, dispone que:

“a) Los ajustes fiscales pendientes de revertir en la base imponible en el momento de aplicación del presente régimen, se integrarán de acuerdo con el régimen general y el tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades.”.

Los gastos financieros generados por la entidad A, pendientes de deducirse fiscalmente en el momento de realizarse la operación de escisión como consecuencia de la aplicación del límite previsto en el artículo 16 de la LIS o, en períodos impositivos anteriores, en el artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que se traspasan a la entidad B en aplicación de lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS, revertirán en los términos señalados en el precepto transcrito, por lo que se integrarán en la base imponible de la entidad A, en los términos establecidos en el artículo 16 de la LIS, al régimen general y tipo general de gravamen del IS.

Por último, en relación con aquellos gastos financieros que se generan en la entidad B durante períodos impositivos en que B tributa bajo el régimen de SOCIMI, aun cuando estos gastos procedan de deudas de la entidad A en las que B se ha subrogado como deudor, para determinar su deducibilidad deberá tenerse en cuenta el beneficio operativo calculado de acuerdo con el artículo 16 de la LIS que estuviera sometido al régimen general de tributación. De no existir beneficio operativo que tribute al tipo general no existirá la posibilidad de deducir gastos financieros.

11. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que regula el hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, dispone en su apartado 2.1º lo siguiente:

«Artículo 19.

1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

[…]

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración.

[…].»

Por su parte, el artículo 21 del TRLITPAJD especifica qué se entiende por operaciones de reestructuración empresarial a efectos del impuesto en estos términos:

«Artículo 21.

A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo».

A este respecto, cabe señalar que la referencia del precepto transcrito a los artículos apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, debe entenderse referida actualmente a los artículos 76, apartados 1, 2, 3 y 5, y 87 la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre de 2014)

Por último, el artículo 45 del TRLITPAJD, que regula los beneficios fiscales en el impuesto, dispone en sus apartados I.B).10 y 11 lo siguiente:

«Artículo 45.

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:

I. […]

B) Estarán exentas:

[…]

10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea».

De la aplicación de los preceptos transcritos a la operación consultada, resulta lo siguiente:

Conforme a las manifestaciones de las consultantes, la operación proyectada se realizaría, en cuanto a normativa interna española, al amparo de lo previsto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, y consistiría en la escisión total de M.S.A., cuyo patrimonio se escindiría en tres partes, que se van a transmitir a dos sociedades ya existentes y a una entidad de nueva creación.

Esta operación se encuadra entre los supuestos que tienen la consideración de operaciones de reestructuración a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, esto es, en alguna de las definiciones reguladas en el artículo 76, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. En concreto, parece que cumpliría los requisitos exigidos en el apartado 2.1º.a) del artículo 76. En tal caso, la operación de escisión total objeto de consulta estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD (artículo 19.2.1º del TRLITPAJD) y exenta de las otras dos modalidades del impuesto –transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados– (artículo 45.I.B.10 del TRLITPAJD).

A este respecto, cabe señalar que la no sujeción y las exenciones referidas tienen su fundamento en la consideración de operación de reestructuración de la operación descrita, en este caso, de escisión total. En este sentido, debe aclarase que la consideración de operación de reestructuración depende exclusivamente, de que se cumplan o no los requisitos exigidos en las definiciones reguladas en el artículo 76, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 87 de la Ley 27/2014, sin que sea requisito adicional que la operación en concreto se acoja al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de dicha Ley, ya que este último requisito no lo exige el TRLITPAJD (artículo 19.2.1º en relación con el artículo 21, por la no sujeción y artículo 45.I.B).10 por las exenciones).

12. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”

Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”.

De lo anterior se desprende que el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en las operaciones de reestructuración a las que hace referencia el régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.

Por tanto, la renuncia al régimen establecido en el artículo 77.1 de la LIS, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 77 de esta Ley, no impide la aplicación de lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la LIS anteriormente transcrita, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la citada disposición.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.