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Impuesto de sociedades - V3975-16 - 20/09/2016

Número de consulta: 
V3975-16
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
20/09/2016
Normativa: 
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 87 y 89.
Descripción de hechos: 
<p>La persona física consultante y la entidad A son socios al 50% de las sociedades B, C y D.La sociedad B, tiene como actividad la venta de semillas, fitosanitarios, etc., la sociedad C, tiene como actividad la producción de productos agrícolas y la sociedad D, tiene como actividad la comercialización de productos agrícolas.Se pretende unificar el control de las sociedades bajo la sociedad C de la siguiente manera:1º La persona física realizará una aportación no dineraria del 49,67 % (150 participaciones de un total de 302) del capital social de la entidad D, para una ampliación de capital en la entidad C.2º La sociedad A realizará una aportación no dineraria de un 16,56% de participaciones de la entidad D, para una ampliación en la sociedad C.3º Posteriormente, la sociedad B realizará una reducción de capital social mediante la adquisición del 50% de sus participaciones propias a la sociedad A y su posterior amortización.4º Finalmente, la persona física realizará una aportación no dineraria del total de sus participaciones menos una en el capital social de la entidad B, para una ampliación de capital en la sociedad C, por lo que la sociedad C adquiriría la mayoría de los derechos de voto de la sociedad D.Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:-Alcanzar una estructura más ordenada, eficaz y eficiente.-Mejorar la gestión de los recursos.-Optimizar la gestión de la actividad de la sociedad.-Planificar la sucesión empresarial.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si las operaciones de aportación de valores descritas pueden acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, recogido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y, por tanto no se integren en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto en ocasión de canjes de valores y/o aportaciones no dinerarias.</p>
Contestación completa: 

El artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone en su apartado 1 que “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”. Por lo que este Centro Directivo se limitará a analizar las aportaciones no dinerarias de la persona física consultante, y no puede pronunciarse en relación a las operaciones de la entidad A.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.5 de la LIS, establece que:

“(...)

5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.”

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad C) adquiera participaciones en el capital social de otra (la entidad D) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto el 66,23%: 49,67 % que aporta la persona física consultante y el 16,56 % que aporta la entidad A), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Finalmente, la persona física (titular del 100% de la entidad B tras la adquisición de acciones y amortización realizada por B) realizaría una aportación a la entidad C, de las participaciones menos una en el capital social de la entidad B.

En la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad C), adquiera participaciones en el capital social de otra (la entidad B), que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto transmite todas las participaciones menos una), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)’’.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de alcanzar una estructura más ordenada, eficaz y eficiente, mejorar la gestión de los recursos, optimizar la gestión de la actividad de la sociedad y planificar la sucesión empresarial. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.