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Impuesto de sociedades - V4058-15 - 16/12/2015

Número de consulta: 
V4058-15
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
16/12/2015
Normativa: 
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 76.1.a), 87 y 89.2.
Descripción de hechos: 
<p>El matrimonio formado por las personas físicas A y B, y sus dos hijos, C y D, son titulares cada uno de ellos de un 25% de la totalidad del capital social de la entidad consultante, entidad promotora que constituye la principal empresa del grupo familiar y la marca por la que es conocida en el mercado inmobiliario. La entidad consultante viene ejerciendo su actividad promotora desde 1992 disponiendo de los medios materiales y personales propios para el desarrollo de su actividad.Debido a la crisis en el sector inmobiliario de los últimos años, la entidad se encuentra actualmente con fondos propios negativos habiendo generado bases imponibles negativas. No obstante, recientemente está empezando a vender el stock acumulado.Asimismo, los socios de la entidad consultante son también titulares del 100% de las siguientes compañías:-A y B son cotitulares en un 50% respectivamente de la sociedad T, sociedad que en su mayor parte tiene como activos préstamos y créditos con los que financia a otras compañías del grupo. Asimismo, también dispone de participaciones en otras sociedades de titularidad compartida con las sociedades X e Y.-C es titular al 100% de la sociedad X sociedad que realiza la actividad promotora y que dispone de participaciones en otras sociedades de titularidad compartida con las sociedades T e Y.-D es titular del 100% de las sociedades Y y Z.La entidad Y es una sociedad cuyos activos en la actualidad consisten en inversiones inmobiliarias y participaciones en otras sociedades de titularidad compartida con las sociedades T y X.Por otro lado, la entidad Z es una sociedad promotora, y tiene en su activo un solar sobre el que prevé iniciar la construcción de una promoción inmobiliaria que espera generar beneficios. La entidad Z no tiene personal contratado, debiendo subcontratar todos los servicios necesarios para realizar la promoción ideada sobre el solar con la entidad consultante y otros operadores.El grupo familiar se está planteando llevar a cabo una serie de operaciones de reestructuración con el fin de reestablecer lo antes posible el equilibrio patrimonial de la entidad consultante para que pueda seguir ejerciendo su papel de entidad principal que representa al grupo familiar. Por esto, está previsto acometer una reorganización de la estructura organizativa que consistiría en implementar las siguientes operaciones:1º) Operación acordeón, con reducción de capital de la entidad consultante y posterior ampliación de capital. Con el objeto de equilibrar la situación patrimonial de la entidad consultante y facilitar el proceso de reestructuración, se reduciría el capital de la entidad consultante a cero para compensar pérdidas amortizando todas las participaciones actuales con la intención de proceder a una inmediata ampliación de capital.Los actuales socios renunciarían a la ampliación de capital posterior a la amortización de sus acciones y en su lugar serían las entidades T y X las que realizarían sus aportaciones. Las aportaciones se instrumentalizarían mediante la aportación de créditos frente a terceros y mediante la capitalización de créditos que tienen con la entidad consultante. Dichas aportaciones se realizarán por su valor nominal y no generarán ningún beneficio o pérdida en sede de las aportantes.La ampliación de capital se haría de forma que T tuviera el 66,66% de la entidad y X el 33,33%.2º) En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad Z. La entidad Z se disolvería sin previa liquidación y transmitiría en bloque todo su patrimonio a la entidad consultante, que lo adquiriría por sucesión universal y se subrogaría en todos los derechos y obligaciones de la entidad absorbida. La entidad consultante emitiría nuevas participaciones aumentado su cifra del capital social como consecuencia de la operación de fusión. Esta operación de fusión se acogería al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del título VII de la LIS.La sociedad absorbente tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación, aunque es previsible que las pueda compensar por sí misma mediante la progresiva transmisión de los diferentes activos que constan en su balance.Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:-Equilibrar la actual situación patrimonial de la entidad consultante, consiguiendo optimizar y mejorar la imagen externa de dicha compañía como principal entidad que representa en el mercado inmobiliario al grupo familiar y de cara a la obtención de financiación de las entidades financieras para nuevos proyectos.-Permitir la entrada de la persona física D en el accionariado recuperando los porcentajes de control por parte de las personas físicas que había antes del inicio del proceso de reestructuración.-Simplificar la estructura societaria y ahorrar costes de gestión administrativa, mercantil y contable.3º) Se plantea la realización de una ampliación de capital de la entidad Y mediante la aportación por la persona física D de sus participaciones en la entidad consultante. La entidad Y es residente en España y obtendría más del 5% de las participaciones de la entidad consultante. Asimismo, la persona física D tiene más del 5% de las participaciones en Y. La entidad consultante no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Las participaciones aportadas se han poseído de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en el que se formalice la aportación.Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:-Conseguir que la entidad Y consolide su función como entidad Holding a través de la cual la persona física D gestiona las participaciones en las empresas del grupo familiar.-Alcanzar un esquema más ordenado y homogéneo en el que todos los miembros de la familia ejercerían el control de su participación en la entidad consultante mediante entidades que ejercerían la función de Holding, simplificando y facilitando a la administración de la entidad consultante sus funciones de gestión de relaciones con los socios.-Optimizar los recursos financieros, optimizando los circuitos de liquidez entre las distintas sociedades del grupo familiar, facilitando la financiación propia de las distintas entidades a través de la dotación de recursos desde las sociedades que generan más beneficio.-Optimizar la capacidad de gestión de los recursos generados por las compañías, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones y proyectos empresariales.-Facilitar la sucesión futura y el relevo generacional con una gestión autónoma e independiente del patrimonio familiar por parte de cada estirpe, garantizando así la continuidad y el futuro de la empresa.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si las operaciones descritas de fusión y aportación no dineraria de participaciones pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.</p>
Contestación completa: 

La presente contestación no analiza el tratamiento fiscal de la operación acordeón señalada en el escrito de consulta, por cuanto la cuestión planteada versa exclusivamente de las operaciones de fusión y aportación no dineraria.

1º) En primer lugar, se plantea la realización de una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad Z.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS, establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

2º) En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de aportación no dineraria en virtud de la cual la persona física D aportará sus participaciones en la entidad consultante a la entidad Y.

Al respecto, el artículo 87 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

(..).”

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que la persona física consultante, aporte a la entidad Y, residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de la sociedad consultante a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada de fusión se realiza con la finalidad de equilibrar la actual situación patrimonial de la entidad consultante, consiguiendo optimizar y mejorar la imagen externa de dicha compañía como principal entidad que representa en el mercado inmobiliario al grupo familiar y de cara a la obtención de financiación de las entidades financieras para nuevos proyectos, permitir la entrada de la persona física D en el accionariado recuperando los porcentajes de control por parte de las personas físicas que había antes del inicio del proceso de reestructuración y simplificar la estructura societaria y ahorrar costes de gestión administrativa, mercantil y contable. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

El hecho de que la entidad absorbida Z tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar de escasa cuantía, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las entidades son operativas, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida.

En relación a la operación proyectada de aportación no dineraria de participaciones ésta se realiza con la finalidad de conseguir que la entidad Y consolide su función como entidad Holding a través de la cual la persona física D gestiona las participaciones en las empresas del grupo familiar, alcanzar un esquema más ordenado y homogéneo en el que todos los miembros de la familia ejercerían el control de su participación en la entidad consultante mediante entidades que ejercerían la función de Holding, simplificando y facilitando a la administración de la entidad consultante sus funciones de gestión de relaciones con los socios, optimizar los recursos financieros, optimizando los circuitos de liquidez entre las distintas sociedades del grupo familiar, facilitando la financiación propia de las distintas entidades a través de la dotación de recursos desde las sociedades que generan más beneficio, optimizar la capacidad de gestión de los recursos generados por las compañías, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones y proyectos empresariales y facilitar la sucesión futura y el relevo generacional con una gestión autónoma e independiente del patrimonio familiar por parte de cada estirpe, garantizando así la continuidad y el futuro de la empresa. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.