El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 87.1 de la LIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la entidad T, una vez realizada la aportación del negocio DM participará en al menos el 5% de los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación, la entidad S.
Por otra parte, el artículo 87 precisa que las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley que determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Por tanto, en virtud del principio de subrogación las participaciones adquiridas por la entidad T de la entidad que recibe la aportación no dineraria (S), en virtud de la aportación no dineraria planteada, mantendrán la misma fecha de adquisición que tenían en la sociedad aportante.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)’’.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad eran mejorar la orientación al cliente, alinear la estructura organizativa y la estructura de gestión, simplificar la operativa, facilitar la flexibilidad estratégica, incrementar los controles y mejorar la eficiencia de los modelos de negocio. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
Finalmente, el artículo 64 de la LIS establece:
“Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010 de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley.”
Por tanto, en la medida en que las entidades consultante, T y S forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal, la renta generada con motivo de la aportación no dineraria, de no aplicarse el régimen fiscal especial, tendrá la consideración de operación interna, debiendo ser objeto de eliminación de acuerdo con el artículo 64 de la LIS.
Asimismo, la plusvalía que se genere en la transmisión dentro del grupo de la participación de S recibida por T a la entidad consultante deberá ser eliminada a efectos consolidados en aplicación del citado artículo 64 de la LIS, en caso de que no procediera aplicar la exención prevista en el artículo 21 de la LIS. A estos efectos, la fecha de adquisición de las participaciones será la correspondiente a los diferentes elementos patrimoniales que son objeto de aportación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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