Impuesto de sociedades - V4061-16 - 22/09/2016

1. El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regulaba en el capítulo IV de su título VII el régimen especial de las sociedades y fondos de capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional, con sus artículos 55, “entidades de capital-riesgo”, y 56, “sociedades de desarrollo industrial regional”. El artículo 56 del TRLIS establecía que:

“Artículo 56. Sociedades de desarrollo industrial regional.

1. Las sociedades de desarrollo industrial regional reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de las sociedades de desarrollo industrial regional, disfrutarán de exención parcial por las rentas que obtengan en la transmisión de acciones y participaciones en el capital de las empresas en que participen en los términos dispuestos en el apartado 1 del artículo anterior.

2. Los dividendos y, en general, las participaciones en beneficios percibidos de las sociedades participadas por las sociedades de desarrollo industrial regional disfrutarán de la deducción prevista en el artículo 30.2 de esta ley cualquiera que sea el porcentaje de participación y el tiempo de tenencia de las acciones o participaciones.”

El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ha sido derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que entró en vigor el día 1 de enero de 2015 siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.

El capítulo IV del título VII de la LIS regula el régimen especial de las sociedades y fondos de capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional, con sus artículos 50, “entidades de capital-riesgo y sus socios”, y 51, “socios de las sociedades de desarrollo industrial regional”. El artículo 51 de la LIS establece que:

“Artículo 51. Socios de las sociedades de desarrollo industrial regional.

Los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las sociedades participadas por las sociedades de desarrollo industrial regional reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional, disfrutarán de la exención prevista en el artículo 21.1 de esta Ley cualquiera que sea el porcentaje de participación y el tiempo de tenencia de las acciones o participaciones.”

Del análisis de ambos textos normativos se desprende que la LIS ha supuesto la modificación el régimen especial aplicable a las sociedades de desarrollo industrial regional para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2015.

Así, para las sociedades de desarrollo industrial regional reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional, deja de existir una especialidad para las rentas que obtengan en la transmisión de acciones y participaciones en el capital de las empresas en que participen, de manera que las mismas tributarán por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin que les resulte de aplicación lo establecido en el artículo 50 de la LIS para las entidades de capital-riesgo.

Por su parte, se mantiene, en el artículo 51 de la LIS, una especialidad para los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las sociedades participadas por las sociedades de desarrollo industrial regional reguladas en la Ley 18/1982, que en este caso es la exención prevista en el artículo 21.1 de la LIS cualquiera que sea el porcentaje de participación y el tiempo de tenencia de las acciones o participaciones.

Cabe indicar que aunque el título del artículo 51 de la LIS es “Socios de las sociedades de desarrollo industrial regional”, de la redacción de este precepto se desprende que el mismo resulta de aplicación a las sociedades de desarrollo industrial regional reguladas en la Ley 18/1982, o literalmente, a los perceptores de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las sociedades participadas por las sociedades de desarrollo industrial regional reguladas en la Ley 18/1982.

2. El artículo 10.3 de la LIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Por su parte, el artículo 11.1 de la LIS establece que “los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.

Al no contener la LIS un criterio específico de imputación del ingreso derivado de las subvenciones percibidas, siguiendo lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS, resultará de aplicación el criterio de imputación temporal establecido por la norma contable.

En particular, resultará de aplicación lo dispuesto en la norma de registro y valoración 18ª, de la segunda parte, normas de registro y valoración, del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que establece que:

“18.ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos

1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios

1.1. Reconocimiento

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.

Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.

1.2. Valoración

Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.

1.3. Criterios de imputación a resultados

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

– Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

– Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

– Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

– Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.

(…)”

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante recibe subvenciones públicas para la adquisición de participaciones en el capital de otras sociedades que, según parece desprenderse de la información facilitada, tienen el carácter de no reintegrables.

De acuerdo con lo anterior, las subvenciones percibidas para la adquisición de participaciones en el capital de otras sociedades se imputarán al resultado del ejercicio de sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, en concreto, se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

En lo que se refiere a las correcciones de valor o pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales, el artículo 13.2 de la LIS establece que:

“2. No serán deducibles:

(…)

b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.

(…)

Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley.”

El artículo 20 de la LIS establece que:

“Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:

a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso o un gasto.

b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.

c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.

d) Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en los párrafos anteriores.”

De acuerdo con el artículo 13.2 de la LIS, las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades registradas contablemente por la entidad consultante en un ejercicio, no serían fiscalmente deducibles en el mismo, sino que se integrarán en la base imponible del período impositivo en que, según su calificación contable, los mismos motiven el devengo de un ingreso o un gasto o se transmitan o se den de baja.

Sin embargo, de acuerdo con los criterios de imputación temporal antes comentados, las subvenciones percibidas para la adquisición de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades se imputarán como ingresos contables del ejercicio en el que se produzca su corrección valorativa por deterioro, entre otros casos. E igualmente se integrarán en la base imponible del período impositivo.

El hecho de que la pérdida por deterioro contable no resulte fiscalmente deducible en el momento de su imputación contable, no afecta al criterio de imputación fiscal del ingreso derivado de las subvenciones percibidas comentado, que es el criterio de imputación temporal contable.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.