El artículo 21.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
(…)
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.”
El apartado 1 del artículo 21 de la LIS establece una exención para los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan determinados requisitos. Al margen del cumplimiento de las demás circunstancias o requisitos establecidos este artículo, en la letra a) de dicho apartado, se requiere que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5% o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, así como que la participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
En el caso de que la entidad participada cumpliera los requisitos exigidos en el párrafo tercero de la letra a) del artículo 21 de la LIS, teniendo a estos efectos, la consideración de “holding” por entender que una parte significativa de los ingresos obtenidos por esta entidad (como mínimo el 70 por ciento) en el período impositivo cuyos beneficios son objeto de distribución proceden de participaciones en otras entidades, la aplicación del régimen de exención requerirá el cumplimiento del requisito de participación significativa del 5 por ciento y al menos 1 año de antigüedad respecto de las entidades indirectamente participadas. En este supuesto, no resulta de aplicación el valor de adquisición de 20 millones de euros. El porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas.
En el caso concreto planteado, la entidad consultante A participa directamente en la entidad B e indirectamente en la entidad C al 100%. No obstante, dado que ambas entidades tienen la condición de entidad “holding” a los efectos de lo previsto en el artículo 21.1.a) de la LIS, resulta necesario analizar la participación indirecta en la entidad D. Respecto de esta entidad D, A participa en el 100% de su capital con una antigüedad superior a un año, por lo que A cumple el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS.
En segundo lugar, la entidad D es una entidad residente fiscal en Holanda que posee un establecimiento permanente en Suiza. Teniendo en cuenta que España tiene firmado un Convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, tanto con Holanda como con Suiza, y que la participación en la entidad D no se ostenta a través de paraísos fiscales, se entiende cumplido igualmente el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS.
Por tanto, los dividendos que perciba A que se correspondan con una distribución de dividendos por la entidad D en el período impositivo 2015 y siguientes tendrán derecho a la aplicación del régimen de exención previsto en el artículo 21 de la LIS.
Igualmente, en la medida en que los requisitos señalados anteriormente se han cumplido en los períodos impositivos previos a 2015, los dividendos que perciba A de la entidad B en el período impositivo 2015 que procedan de reservas de esta entidad B, las cuales se correspondan con beneficios distribuidos por D derivados del desarrollo de la actividad descrita en el escrito de consulta, tendrá derecho a la aplicación del régimen de exención previsto en el artículo 21 de la LIS.
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