La disposición transitoria vigésima tercera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece el régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición, indicando que:
“1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.
No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:
a) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías prevista en dicho texto refundido.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
b) (…)
La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.
(…)”
Al respecto el artículo 21 de la LIS establece:
‘’1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
(…)
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…)
4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:
(…)
a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:
1.ª La transmisión de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.
2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.
En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 3. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período la renta diferida con ocasión de la operación acogida al Capítulo VII del Título VII de esta Ley, en caso de aplicación parcial de la exención prevista en el apartado anterior.
(…)’’
Por lo tanto, cumpliendo los requisitos del artículo 21 de la LIS, en concreto, que el porcentaje de participación de X en A sea superior al 5% y siempre que se posea la participación de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se mantenga posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo, los dividendos percibidos por la entidad X de A, podrían gozar de la exención para evitar la doble imposición.
No obstante, el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, establece que no tendrá la consideración de renta el dividendo distribuido que se corresponda con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, una vez que dicho sobreprecio se materialice en reservas expresas en la entidad participada que son objeto de distribución al socio, y siempre que se pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías. En tal caso, dicho dividendo minorará el valor fiscal de la participación en A por la diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones realizadas por los socios a la entidad por cualquier título, y la entidad perceptora del dividendo tendrá derecho a una deducción del 100% de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios.
En el caso concreto planteado, de las manifestaciones efectuadas en el escrito de consulta parece desprenderse que la renta positiva obtenida en la transmisión anterior de la participación en la entidad A, por la sociedad C, se integró en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de C y, tributó a alguno de los tipos de gravamen previstos en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, con independencia de que dicha renta positiva haya sido compensada con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, o se haya beneficiado de la aplicación de deducciones u otros créditos fiscales, distintos de la deducción por doble imposición interna de plusvalías o de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Sin embargo, en relación al porcentaje del 6,52%, adquirido a través de la aportación no dineraria de las participaciones de B, no corresponde la aplicación del segundo párrafo de la disposición transitoria vigésimo tercera de la LIS, puesto que la doble imposición se ha eliminado a través del reconocimiento fiscal de un fondo de comercio fiscalmente deducible.
Por tanto, la aplicación del régimen establecido en el segundo párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, según la cual los dividendos recibidos no se integran en la base imponible, minoran el valor fiscal de la participación y además generan derecho a una deducción por doble imposición corresponderá parcialmente, por cuanto la prueba a que se refiere el segundo párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, anteriormente señalada, tiene carácter parcial. Por tanto, un criterio razonable de aplicación de este mecanismo para eliminar la doble imposición cuando existe esa prueba parcial, vendría establecido, en el presente caso, a través de la aplicación de la deducción por doble imposición en relación al dividendo correspondiente a la participación adquirida a C.
En el supuesto de que se distribuyeran las reservas expresas existentes en la sociedad A, en el momento de la adquisición por X, la entidad consultante podría aplicar la deducción por doble imposición, en los términos explicados anteriormente, si se acreditara que los anteriores tenedores de la participación en D integraron en sus bases imponibles la correspondiente renta generada en la transmisión de participaciones al grupo C, y que la doble imposición no quedó corregida a través de la deducibilidad fiscal del fondo de comercio generado en la operación de fusión de las entidades A y D.
Si en un mismo ejercicio se distribuyeran reservas expresas de A, existentes en el momento de adquisición de la participación por X, junto con reservas generadas con posterioridad a dicha adquisición, se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas, de conformidad con el artículo 21.1 LIS, al que se remite la disposición transitoria vigésima tercera.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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