Impuesto de sociedades - V4137-15 - 23/12/2015

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que entró en vigor el día 1 de enero de 2015 siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, regula en el capítulo VI de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal.

Al respecto, el artículo 58 de la LIS establece que:

“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.

(…)

2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.

El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.

El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.

f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.

(…)

4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

(…)

6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. No obstante, no se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante pierda tal condición y sea no residente en territorio español, siempre que se cumplan las condiciones para que todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo fiscal.

(…)”.

Por otra parte, la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS establece que:

‘’1. Las entidades que estuvieran aplicando el régimen de consolidación fiscal a la entrada en vigor de esta Ley continuarán en su aplicación, de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley.

2. Las entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, cumplan las condiciones para ser consideradas como dependientes de un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley por no cumplir los requisitos necesarios para ello, se integrarán en el mencionado grupo en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015. La opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del referido período impositivo.

No se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante del mismo en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se convierta en dependiente de una entidad no residente en territorio español por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley en el primer período impositivo que se inicie a partir de dicha fecha, salvo que dicho grupo fiscal se integre en otro ya existente. En este último caso, resultarán de aplicación los efectos previstos en el apartado 3 del artículo 74 de esta Ley, y la opción y comunicación a que se refiere el apartado 6 del artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del primer período impositivo que se inicie en 2015.

3. Las entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, cumplan las condiciones para formar un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley por no cumplir los requisitos necesarios para ello, podrán optar por la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el primer período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2015, siempre que la opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley se realice antes de la finalización de dicho período impositivo.

4. Los efectos previstos en el apartado 3 del artículo 74 de esta Ley resultarán de aplicación en el supuesto de grupos fiscales respecto de los que la entidad dominante adquiera la condición de dependiente de una entidad residente en España, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015. En este supuesto, la opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del referido período impositivo.

5. En el supuesto en que dos o más grupos fiscales deban integrarse por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, dicha integración y, en su caso, la incorporación de otras entidades en el grupo fiscal respecto de las cuales la entidad dominante cumpla tal condición, se podrá realizar en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2016. En este caso, aquellos podrán seguir aplicando el régimen de consolidación fiscal en los períodos impositivos que se inicien en el año 2015 con la misma composición existente a 31 de diciembre de 2014, sin perjuicio de que se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 67 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en los períodos impositivos que se hubieran iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015, que determine la incorporación o la exclusión de alguna entidad o la extinción del grupo.

6. Las eliminaciones practicadas en un grupo fiscal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 procedentes de la transmisión de participaciones en entidades pendientes de incorporar a la entrada en vigor de esta Ley, se incorporarán de acuerdo con lo establecido en el artículo 65 y les resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 de esta Ley’’.

1º) En primer lugar se plantea si el Grupo Fiscal se extingue en el período impositivo 2015.

De acuerdo con el artículo 58.2 de la LIS, se entiende por entidad dominante aquella que tiene una participación directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y la mayoría de los derechos de voto en otra u otras entidades (70 por ciento si es cotizada), manteniendo el porcentaje de participación durante todo el período impositivo.

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta se transmiten las participaciones de la entidad consultante en marzo de 2015, si bien la entidad A1, a 1 de enero de 2015 cumplía las condiciones para ser dominante del grupo fiscal y hubiera sido dominante del mismo en el período impositivo 2014 si la nueva configuración del grupo fiscal hubiera estado vigente en dicho período impositivo. Por tanto, teniendo en cuenta que la finalidad de la norma, y la necesaria homogeneización de su aplicación en todos los períodos impositivos, debe entenderse, a estos efectos, que en el período impositivo 2015 resulta de aplicación el artículo 58.6 de la LIS, de manera que no se extinguirá el grupo fiscal de la entidad consultante, por cuanto la entidad que debiera tener la condición de dominante (de haber sido de aplicación la configuración del grupo fiscal en períodos impositivos previos) es una entidad no residente y todas las entidades siguen formando parte del grupo fiscal. De acuerdo con ello, el grupo fiscal no se extingue aun cuando se produzca una variación de la entidad dominante en 2015, teniendo en cuenta que tanto la entidadA1 como la entidad N son entidades no residentes en territorio español y la configuración del grupo fiscal español se mantiene invariable.

2º) En segundo lugar, se plantea si las bases imponibles negativas y deducciones pendientes de compensar a 31 de diciembre de 2015 por el Grupo Fiscal, podrán ser compensadas con las bases imponibles positivas de la entidad B en el año 2016 y siguientes.

A tales efectos, el artículo 62 de la LIS establece que:

“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.

(…)

f) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en la letra e) del artículo 67 de esta Ley.

(…)”

A su vez, el artículo 66 de la LIS establece que:

“Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 26 de esta Ley.”

Finalmente, el artículo 71.1 de la LIS establece que: “La cuota íntegra del grupo fiscal se minorará en el importe de las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI de esta Ley, así como cualquier otra deducción que pudiera resultar de aplicación.”

De conformidad con lo anterior, teniendo en cuenta que no se produce la extinción del grupo fiscal y en el mismo se incorpora la entidad B a partir de 1 de enero de 2016, las bases imponibles negativas del Grupo Fiscal podrán ser compensadas con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en el período impositivo 2016 y siguientes en los términos establecidos en los artículos 66 y siguientes de la LIS, considerando que la base imponible de B formará parte de la base imponible del grupo fiscal. Igualmente, las deducciones fiscales pendientes de aplicar por el grupo fiscal a 31 de diciembre de 2015, podrán ser compensadas con la cuota íntegra del grupo fiscal en el período impositivo 2016 y siguientes, teniendo en cuenta que en dicho grupo fiscal está incorporada la entidad B. De esta manera, el artículo 58.6 de la LIS permite el mantenimiento del grupo fiscal cuando la entidad dominante no residente pierde su carácter de dominante, estableciendo así una excepción al apartado 2 del mismo artículo 58 de la LIS relativo al mantenimiento de la participación de la entidad dominante en las dependientes durante todo el período impositivo.

3º) Se plantea si la entidad N será considerada la entidad dominante en el período impositivo 2016.

Tal y como se ha indicado anteriormente, la entidad N se convierte en dominante del grupo fiscal en el propio período impositivo 2015 a partir de la fecha de adquisición de las participaciones en la entidad consultante. No obstante, dado que no existe variación en la composición del grupo en el período impositivo 2015 no es necesario cumplir requisitos formales adicionales a la designación de la entidad representante en dicho período impositivo.

4º) Se plantea cuál serían las obligaciones formales a cumplir en relación con el grupo fiscal.

El artículo 56.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) dispone que “La entidad representante del grupo fiscal estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal. Tendrá la consideración de entidad representante del grupo fiscal la entidad dominante cuando sea residente en territorio español, o aquella entidad del grupo fiscal que este designe cuando no exista ninguna entidad residente en territorio español que cumpla los requisitos para tener la condición de dominante.”.

A su vez, el artículo 61 de la LIS establece que:

“1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las entidades que deban integrar el grupo fiscal.

2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por el Consejo de Administración u órgano equivalente, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal.

3. Las entidades que en lo sucesivo se integren en el grupo fiscal deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores, dentro de un plazo que finalizará el día en que concluya el primer período impositivo en el que deban tributar en el régimen de consolidación fiscal.

(…)

6. La entidad representante del grupo fiscal comunicará los acuerdos mencionados en el apartado 1 de este artículo a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación este régimen.

En el supuesto de un grupo fiscal constituido en los términos establecidos en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 58 de esta Ley, la entidad representante comunicará, en los mismos términos previstos en el párrafo anterior, el acuerdo adoptado por la entidad dominante no residente en territorio español, por el que se designe a la entidad representante del grupo fiscal. La falta de comunicación de este acuerdo tendrá los efectos establecidos en el apartado 4 de este artículo.

Asimismo, cuando se produzcan variaciones en la composición del grupo fiscal, la entidad representante lo comunicará a la Administración tributaria, identificando las entidades que se han integrado en él y las que han sido excluidas. Dicha comunicación se realizará en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición.”

De acuerdo con lo anterior, la entidad dominante no residente en territorio español (N) deberá designar a las entidades representantes del grupo fiscal, en un acuerdo que será comunicado por esta última a la Administración tributaria, dentro del período impositivo 2015, es decir con anterioridad a 1 de enero de 2016. Para la adopción de dicho acuerdo, la LIS no exige que sea adoptado por el Consejo de Administración u órgano equivalente, no resultando de aplicación el artículo 61.2 de la LIS que se remite a los acuerdos que deben ser adoptados por las entidades que se vayan a integrar en un nuevo grupo de consolidación fiscal, así como por las entidades que en los sucesivo se incorporen al grupo fiscal pero no al acuerdo que debe adoptar la entidad no residente. Es decir, el acuerdo por el que la entidad no residente designe a la entidad representante del grupo fiscal podrá ser adoptado por una persona u órgano debidamente apoderado para ello.

Por otra parte, en el período impositivo 2016, se producirá una variación en la composición del grupo fiscal, al cual se incorporará la entidad B, que deberá adoptar los acuerdos correspondientes en dicho período impositivo. Asimismo, deberá comunicarse a la Administración tributaria la variación en la composición del grupo en los términos establecidos en el artículo 61 de la LIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.