Impuesto de sociedades - V4141-15 - 28/12/2015

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

1º) Si la operación planteada puede aplicar el régimen establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En relación con la operación planteada en el escrito de consulta, por la que la entidad consultante transmitirá su actividad de suelo y promoción, manteniendo su actividad de patrimonio de tenencia de inmuebles comerciales y residenciales, el artículo 76.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.

En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”. En el caso de una escisión parcial simplificada no serían necesarios el informe de los administradores sobre el proyecto de escisión, el informe de expertos independientes ni el balance de escisión de la consultante de conformidad con lo establecido en el artículo 78 de la citada Ley.

Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 76.2 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

A estos efectos, en la medida en que, tras la fusión simplificada, los socios de la entidad escindida participen en el capital de la entidad beneficiaria de la escisión con los mismos porcentajes de participación existentes en la primera, la operación se puede entender apta a los efectos de la aplicación del régimen fiscal especial.

A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar dos actividades diferenciadas, la actividad de suelo y promoción y patrimonial de tenencia de inmuebles comerciales y residenciales para su arrendamiento a terceros. Así, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad de nueva creación la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad de suelo y promoción inmobiliaria, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad de tenencia de inmuebles comerciales para su arrendamiento a terceros.

Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el apartado 1 del artículo 5 de la LIS, y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el párrafo segundo del referido apartado, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deba cumplirse el referido requisito como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dicho requisito en ningún caso viene establecido en la citada Directiva.

Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 5 de la LIS.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.

Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la entidad consultante parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios que permiten desarrollar la actividad de suelo y promoción inmobiliaria, que transmitirá a la sociedad de nueva creación, manteniéndose en la entidad consultante tras la escisión la actividad relativa a tenencia de inmuebles comerciales y residenciales para su arrendamiento a terceros que igualmente parece contar con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales, autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite por lo que la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. En particular, en este caso debe entenderse que las participaciones en otras entidades que desarrollan la misma actividad que es objeto de segregación, forman parte de esa rama de actividad como un elemento más de la misma.

Por otra parte, el hecho de que exista algún elemento que permanece en la entidad consultante no desvirtúa el concepto de rama de actividad, en la medida en que la misma se continúe realizando en la entidad beneficiaria. Así, como ocurre en el caso planteado, en la medida en que las participaciones en el capital de una filial o la participación en una unión temporal de empresas no se puedan transmitir por razones ajenas a la voluntad de la consultante no debe afectar al propio concepto de rama de actividad. Tampoco se ve afectado el concepto de rama de actividad por el hecho de que se produzca una contratación posterior de los servicios centrales de la actividad, que permanecen en la entidad consultante, por cuanto la actividad se realiza en condiciones análogas antes y después de la operación de escisión parcial.

Adicionalmente, las obras en curso o solares que, una vez finalizadas, pretenden ser objeto de arrendamiento, deben entenderse incluidas en la rama de actividad del negocio patrimonial.

Por tanto, de acuerdo con los datos aportados, se considera que el patrimonio transmitido tiene la consideración de rama de actividad.

Igualmente, de acuerdo con los datos señalados, la entidad consultante mantiene, al menos, una rama de actividad en su patrimonio, constituido por todo el negocio patrimonial, conjuntamente con los medios materiales y personales encargados de su gestión, por lo que se entienden cumplidos los requisitos establecidos en el artículo 76, apartados 2 y 4 de la LIS para la aplicación del régimen fiscal especial.

En cualquier caso, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas permitirían clarificar, organizar y separar los beneficios generados en cada negocio, así como los riesgos asociados a los mismos, aislar los activos comerciales de cada negocio, y en consecuencia, los riesgos asociados de cara a facilitar la entrada de nuevos inversores en cada uno de los dos negocios, sin que así tenga que participar un mismo inversor, necesariamente en los distintos perfiles de riesgo que presenta cada uno de los dos negocios, hacer más eficiente la financiación de ambos negocios, facilitar la gestión operativa y el control de cada proyecto individual, completar la reorganización de la entidad consultante lo que permitiría a los accionistas aprovechar la oportunidad de mercado existente y poner en valor a la entidad consultante y lograr una óptima estructura de capital y gestión tanto en la entidad consultante como en las entidades beneficiarias de la escisión, lo que facilitará la entrada de nuevos inversores o financiadores en ambas sociedades y la eventual admisión a cotización de ambas sociedades en los mercados de capitales. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

El hecho de que la entidad escindida disponga de bases imponibles negativas no invalida por sí mismo la aplicación del régimen especial en la medida en que las actividades beneficiarias de la escisión continuarán con la actividad desarrollada por la entidad escindida. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.

2º) Implicaciones para la entidad consultante y la entidad beneficiaria de la escisión de la operación de escisión parcial simplificada a efectos contables.

De acuerdo con el artículo 10.3 de la LIS, la base imponible se calcula a partir del resultado contable determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo. A estos efectos, por tanto, la retroacción contable en los términos establecidos en la normativa contable tiene plena incidencia fiscal.

Dado que en el supuesto concreto planteado, dado que la escisión parcial no será objeto de inscripción antes de la formulación de las cuentas anuales, en el período impositivo iniciado el 1 de enero de 2015 la entidad consultante integrará contable y fiscalmente los ingresos y gastos generados por ambas ramas de actividad y la entidad beneficiaria de la escisión no presentará autoliquidación alguna. En el período impositivo que se inicie el 1 de enero de 2016, las rentas derivadas de las operaciones correspondientes a la rama de actividad transmitida realizadas por la sociedad escindida, desde el inicio del ejercicio en que se apruebe la escisión, se imputarán a la sociedad beneficiaria, la base imponible del período impositivo de la entidad consultante en el que se produce la escisión, no incluirá dichas rentas. Por su parte, la sociedad beneficiaria de la escisión, deberá presentar la autoliquidación correspondiente a su primer período impositivo (que se extenderá desde su constitución hasta el fin de su ejercicio económico), en los términos previstos en el artículo 124 de la LIS, debiendo integrar en su base imponible las rentas derivadas de las operaciones correspondientes a la rama de actividad recibida realizadas por la entidad escindida que le hayan sido imputadas.

En consecuencia, los efectos de la escisión parcial simplificada en el Grupo Fiscal se producirán en el período impositivo iniciado el 1 de enero de 2016, en la medida en que la escisión parcial simplificada se inscriba a partir de tal fecha.

3º) Pagos fraccionados de la entidad consultante y del grupo fiscal en el período impositivo 2015.

Si al término del período en que debe efectuarse el pago fraccionado (20 primeros días naturales de los meses de abril, octubre o diciembre), la escisión parcial planteada no hubiera producido aún efectos mercantiles, la sociedad escindida estará obligada a realizar el pago fraccionado correspondiente.

En definitiva, la sociedad escindida debe realizar los pagos fraccionados según la situación jurídica individual existente en ese momento, esto es, considerando que las rentas derivadas de las operaciones realizadas se imputan a ella sin perjuicio de que, una vez tenga efectos jurídicos la escisión, las sociedades beneficiarias asuman la imputación de dichas rentas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, según establece el artículo 10.3 de la LIS, así como el importe de dicho pago fraccionado en proporción a las rentas asumidas por cada una de dichas sociedades.

4º) Subrogación en el régimen de consolidación fiscal.

Según se manifiesta en el escrito de consulta, la sociedad consultante es la dominante de un grupo que tributan según el régimen especial de consolidación fiscal, el cual se regula en el capítulo VI del título VII de la LIS.

El artículo 46 de la Ley 3/2009, relativo a la inscripción de la fusión (teniendo en cuenta asimismo que el artículo 73 de dicha Ley, en relación al régimen jurídico de la escisión establece que la escisión se regirá por las normas establecidas para la fusión en esta Ley, con las salvedades contenidas en el capítulo II de su título III), establece que:

“1. La eficacia de la fusión se producirá con la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, con la inscripción de la absorción en el Registro Mercantil competente.

2. Una vez inscrita la fusión se cancelarán los asientos registrales de las sociedades extinguidas.”

La realización de las operaciones de reestructuración señaladas (escisión parcial no afectarán al grupo de consolidación fiscal, en la medida en que la sociedad consultante sigue conservando la condición de entidad dominante respecto de otras entidades participadas, siempre que se mantenga el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS.

Ahora bien, en aplicación del artículo 84 de la LIS, en base al principio de subrogación de derechos y obligaciones tributarias, la entidad beneficiaria de la escisión que, asimismo, posee participaciones en entidades dependientes con las que puede configurar un grupo de consolidación fiscal, se subroga en la posición de la dominante. Este derecho de subrogación se transmite en el momento en que tiene efectos la operación de escisión parcial, es decir, en el momento de su inscripción en el Registro Mercantil, en la medida en que cumpla todos los requisitos exigidos para ello. En este sentido, la aplicación del régimen de consolidación fiscal requiere que se opte por el mismo y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en que el nuevo grupo tribute en este régimen especial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 61.3 de la LIS.

5º), 6º), 7º) Y 8º) En relación a la compensación de bases imponibles negativas, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en virtud del cual:

“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.”

(…)”

Asimismo, la letra b) del apartado 6 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS prevé que:

“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

a) (…)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”

De conformidad con lo anterior, la entidad beneficiaria de la escisión se subroga en virtud del artículo 84.2.b) de la LIS en el derecho que tenía la entidad consultante escindida respecto de la compensación de bases imponibles negativas. En particular, la distribución del derecho de compensación entre las entidades beneficiarias de la escisión deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado, de manera que, en este caso concreto, se transmitirán a la entidad beneficiaria de la operación de escisión parcial las bases imponibles negativas generadas por el negocio de suelo y promoción.

A estos efectos, resultará de aplicación la limitación establecida en el artículo 84.2 in fine, en la medida en que la entidad adquirente y la transmitente formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, de manera que la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

A estos efectos, deberán tenerse en cuenta las aportaciones realizadas por todos los socios de la entidad, así como las devoluciones de aportaciones realizadas a ellos.

Por último, esta restricción no opera en relación con las bases imponibles negativas que poseen las entidades filiales, por cuanto aquellas no se ven afectadas por la propia operación de reestructuración.

9º) Efectos de la escisión parcial simplificada.

Los efectos de la escisión parcial simplificada se producirán desde la fecha de inscripción de la escisión parcial en el Registro mercantil (con la salvedad establecida anteriormente respecto a los efectos contables). Si esta inscripción se produce en 2016, los efectos se producirán en dicho período impositivo, con independencia de que la fecha de aprobación de la fusión por la Junta de accionistas.

10º) y 11º). Finalmente en relación a las implicaciones en el Impuesto sobre Sociedades de la amortización anticipada de la deuda financiera de la entidad consultante con un descuento, hay que señalar lo siguiente:

La disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS establece una serie de medidas temporales aplicables en el período impositivo 2015, señalando que:

“Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, se aplicarán las siguientes especialidades:

(…)

g) No resultará de aplicación el límite a que se refiere el apartado 1 del artículo 26 de esta Ley.

No obstante, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, para los contribuyentes cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2015, tendrá los siguientes límites:

– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a dicha compensación, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.

– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a dicha compensación, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas y esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el contribuyente.

(…)”

La amortización anticipada de sus pasivos financieros con un descuento debe equipararse a una quita por lo que el ingreso derivado por la entidad consultante como consecuencia de esta amortización anticipada no se verá afectado por la aplicación las limitaciones previstas para la compensación de bases imponibles negativas establecidas para los períodos impositivos del Impuesto sobre Sociedades iniciados en el año 2015, en la medida en que los acreedores financieros no son entidades vinculadas con la entidad consultante.

Finalmente, en relación a las capitalizaciones realizadas por los accionistas significativos a favor de la entidad consultante, las capitalización de deuda se encuentran reguladas en el artículo 17, apartado 2 de la LIS, que en su último párrafo establece que:

“2. Las operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable

(..).

4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

(..).

b) Los aportados a entidades y valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.”

En conclusión, tal y como establece el artículo 17.2 de la LIS, la capitalización de créditos se valorará en la entidad deudora, por el importe del aumento de capital desde el punto de vista mercantil.

Por tanto, si la entidad que recibe el crédito, realiza una ampliación de capital o fondos propios por el mismo importe de la deuda existentes, en los términos establecidos en la normativa mercantil, no integrará renta alguna en su base imponible con ocasión de esta operación, con independencia de que pudiera existir un ingreso desde el punto de vista contable.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

En relación con la tributación en el ITPAJD, el artículo 19 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

(…)

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración.”

El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”

Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”

Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 76 siguientes de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.

Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, como escisión parcial no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.

En caso contrario, la constitución de la nueva sociedad estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de constitución de sociedad, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.

Respecto a las ampliaciones de capital que va a realizar la entidad consultante, previas a la escisión parcial, en cualquier caso estarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias por el concepto ampliación de capital, pero exentas en virtud del apartado 11 del artículo 45 del TRLITPAJD.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.