Impuesto de sociedades - V4230-16 - 03/10/2016

Si bien no se indica expresamente en el escrito de consulta, tomando como base la información manifestada en el mismo, en la presente contestación se parte de la presunción de que la sociedad C también pertenece al grupo de consolidación fiscal del que la entidad consultante es la entidad dominante.

Asimismo, si bien tampoco se indica expresamente en el escrito de consulta, en la presente contestación se parte de la presunción de que la transmisión de la participación en la sociedad A se realizará a un tercero ajeno al grupo de consolidación fiscal y ajeno al grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

1. El artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el concepto de actividad económica y entidad patrimonial, así:

“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.

2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.

El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. (…)

(…)”

El artículo 5 define actividad económica como la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, entendiendo que para el caso de arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, debe tenerse en cuenta la autonomía del concepto de actividad económica frente al mismo concepto regulado para otras figuras impositivas. En este sentido, el preámbulo de la LIS justifica la nueva inclusión de una definición de actividad económica, hasta entonces referenciada al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ante la necesidad de que el Impuesto sobre Sociedades, que grava por excelencia las rentas procedentes de actividades económicas, contenga una definición adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas.

Por tanto, la interpretación del concepto de actividad económica en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades debe realizarse a la luz del funcionamiento empresarial societario, y puede diferir de la interpretación que se realice del mismo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto el mismo concepto puede tener finalidades diferentes y específicas en cada figura impositiva. En este sentido, precisamente, el artículo 3 del Código Civil, de aplicación en la interpretación de las normas tributarias, señala que “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.”.

En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

No obstante, la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante, para cuya gestión se requeriría al menos una persona contratada, realizando la entidad, por tanto, una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 5 de la LIS y, sin embargo, ese requisito se ve suplido por la subcontratación de esa gestión a otras sociedades especializadas.

Esta situación se produciría en el presente caso, en la medida en que la entidad tiene externalizada su gestión y, en este caso concreto, la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles parece requerir, dada la dimensión de la actividad a desarrollar por la sociedad A, de la disposición de una organización empresarial propia o a través de terceros, presumiéndose que el inmueble está compuesto por oficinas que conllevan un elevado número de arrendatarios. Asimismo, la gestión de bienes inmuebles de cierta importancia resulta más eficiente a través de la contratación de profesionales dedicados a la gestión de activos que la contratación de un empleado.

En conclusión, de los datos señalados en la consulta planteada, en este supuesto se deben entender cumplidos los requisitos señalados en el artículo 5.1 de la LIS a los efectos de determinar que la entidad desarrolla una actividad económica, aun cuando los medios materiales y humanos necesarios para intervenir en el mercado no son propios sino subcontratados a una entidad.

Por su parte, el apartado 2 del artículo 5 de la LIS establece que a los efectos de lo previsto en la LIS, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado 1, a una actividad económica.

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, el valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la sociedad A, partiendo del supuesto de que la misma, en base a la información facilitada en el escrito de consulta, no es dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.

Según se manifiesta en el escrito de consulta, desde el ejercicio 2009 la práctica totalidad del activo está constituido por la cuenta de “inversiones inmobiliarias” correspondiente a la inversión en el edificio de oficinas anteriormente citado. En consecuencia, de acuerdo con esta información, y teniendo en cuenta lo señalado anteriormente, la sociedad A no tiene la consideración de entidad patrimonial en el ejercicio 2015.

Por otra parte, en el escrito de consulta se plantea la transmisión por parte de la sociedad C, de su participación en la sociedad A.

El artículo 21 de la LIS establece que:

“(…)

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

(…)

5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:

a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

(…)

Cuando las circunstancias señaladas en las letras a) o c) de este apartado se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refieren dichas letras que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos.

Lo dispuesto en este apartado resultará igualmente de aplicación en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

(…)”

Al margen del cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS para la aplicación de la exención regulada en el mismo, el apartado 5.a) del artículo 21 de la LIS establece que no se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo, a aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de la LIS, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

El apartado 2 del artículo 5 de la LIS a que anteriormente se ha hecho referencia establece que el valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo, de los balances consolidados.

Por su parte, la disposición adicional única del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, establece que:

“Disposición adicional única. Concepto de entidad patrimonial en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015.

A los efectos de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 5, para determinar si una entidad tiene o no la condición de patrimonial en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se tendrá en cuenta la suma agregada de los balances anuales de los períodos impositivos correspondientes al tiempo de tenencia de la participación, con el límite de los iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2009, salvo prueba en contrario.”

De acuerdo con esta disposición, a los efectos de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 5 de la LIS, si de acuerdo con la suma agregada de los balances anuales de los períodos impositivos correspondientes al tiempo de tenencia de la participación, con el límite de los iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2009, una entidad tiene la consideración de patrimonial, se presumirá, salvo prueba en contrario, que tiene la condición de patrimonial en todos los períodos de tenencia de la participación iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015.

La prueba en contrario deberá ser cierta y real, y podrá ser aportada por el contribuyente o por la Administración tributaria.

A los efectos de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 5 de la LIS, la prueba en contrario consistirá en determinar los valores a que dicho precepto se refiere, de acuerdo con la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo, de los balances consolidados. Es decir, determinando la condición o no de entidad patrimonial en cada uno de los períodos impositivos de tenencia de la participación, individualmente considerado.

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, y a los efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 21 de la LIS, en base a la información facilitada, parece posible considerar que, de acuerdo con la suma agregada de los balances anuales de la sociedad A de los períodos impositivos 2009 a 2014 no se cumple que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, por lo que se considera que no tiene la condición de entidad patrimonial en todos los períodos de tenencia de la participación iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015.

En consecuencia, no resultará de aplicación la excepción a la aplicación de la exención, en su caso, prevista en la letra a) del apartado 5 del artículo 21 de la LIS, en el supuesto de la transmisión de la participación en la sociedad A por parte de la sociedad C.

En el escrito de consulta se indica que la sociedad C dotó provisiones de cartera que tuvieron la consideración de fiscalmente deducibles y que fueron eliminadas de la base imponible consolidada del grupo de consolidación fiscal.

Se entiende que la cuestión planteada en el escrito de consulta se refiere exclusivamente a estas dotaciones a las provisiones de cartera que efectuó la sociedad C.

De acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, la sociedad C registró un deterioro contable en algunos ejercicios (que no se especifican) como consecuencia de la pérdida de valor de su participación en su filial la sociedad A, deterioro que se integró en la base imponible individual de la entidad consultante en dichos ejercicios, si bien fue objeto de eliminación en la base imponible consolidada del grupo fiscal.

Si bien a efectos del cálculo de la base imponible individual, en lo que se refiere al deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado, el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establecía, hasta su derogación, la deducibilidad fiscal del deterioro de valor de dichas participaciones bajo ciertas premisas, lo cierto es que, al formar parte la sociedad C de un grupo de consolidación fiscal, los deterioros de valor correspondientes a participaciones en entidades que formen parte de dicho grupo fiscal carecen de relevancia.

A este respecto, las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, establecían en su artículo 27.3 que “en todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la Sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo”. Igualmente, las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, establecen en su artículo 28.3 que “en todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo”.

Es decir, a efectos de consolidación, la corrección valorativa debió eliminarse, tanto a efectos contables, por aplicación de lo establecido en las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, como a efectos fiscales, por aplicación del artículo 71 del TRLIS. En este sentido, cualquier deterioro de valor que procediera por aplicación del artículo 12.3 del TRLIS, por tanto, debía ser objeto de eliminación en la base imponible del grupo fiscal para evitar un doble cómputo de pérdidas a nivel de las entidades integrantes del mismo.

La LIS, que entró en vigor el día 1 de enero de 2015 siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, establece en su artículo 20 que:

“Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:

(…)

b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.

(…)”

En el caso concreto planteado, de acuerdo con lo señalado, a efectos del régimen de consolidación fiscal, el valor fiscal de las participaciones que la sociedad C poseía de la sociedad A no incluía las correcciones valorativas que se derivarían del artículo 12.3 del TRLIS.

En el escrito de consulta se plantea la posibilidad de la transmisión de las participaciones de la sociedad A.

En el supuesto de que la sociedad C transmita las participaciones de la sociedad A que posee, en la base imponible del grupo fiscal se integrará la renta generada en dicha transmisión, que vendrá determinada por la diferencia entre el precio de venta de las participaciones y su valor fiscal a efectos del régimen de consolidación fiscal.

En el supuesto de que la renta que se generara por la transmisión de las participaciones de la sociedad A, determinada por el valor fiscal de la participación en la sociedad A a nivel del grupo fiscal, cuyo deterioro fue eliminado en la declaración consolidada, fuera negativa, tal y como establece el artículo 62.2 de la LIS “el importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una entidad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará por la parte de aquel que se corresponda con bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo”.

3. El artículo 10.3 de la LIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”.

Por su parte, la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS establece en que:

“1. Las entidades que estuvieran aplicando el régimen de consolidación fiscal a la entrada en vigor de esta Ley continuarán en su aplicación, de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley.

(…)

6. Las eliminaciones practicadas en un grupo fiscal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 procedentes de la transmisión de participaciones en entidades pendientes de incorporar a la entrada en vigor de esta Ley, se incorporarán de acuerdo con lo establecido en el artículo 65 y les resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 de esta Ley.”

El capítulo VI del título VII de la LIS regula el régimen especial de consolidación fiscal.

En la regulación del régimen especial de consolidación fiscal, el artículo 65 de la LIS, relativo a las incorporaciones, establece que:

“1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando así se establezca en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

No obstante, los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible individual de la entidad que hubiera generado esos resultados y deje de formar parte del grupo fiscal, en el período impositivo en que se produzca dicha exclusión.

(…)”

Según parece posible desprenderse de la información facilitada en el escrito de consulta, en los ejercicios 2003, 2004 y 2005, en las transmisiones de participaciones de la sociedad A por parte de la sociedad B a la sociedad C, entendiéndose todas ellas integradas en el grupo de consolidación fiscal, se generaron plusvalías que fueron objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal por tratarse de transacciones efectuadas entre dos sociedades que formaban parte del mismo grupo de consolidación fiscal. Dichas plusvalías incorporaban también las rentas diferidas con ocasión de la operación de reestructuración que previamente se había realizado, la aportación no dineraria de las participaciones de la sociedad A por parte de entidad consultante a la sociedad B.

En el escrito de consulta se plantea la posibilidad de la transmisión de las participaciones de la sociedad A.

Tal y como establece el artículo 65.1 de la LIS, los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando así se establezca en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. Dado que las participaciones en la sociedad A van a enajenarse a terceros, se producirá la incorporación de los resultados eliminados en las operaciones internas con ocasión de la transmisión de las participaciones en la sociedad A.

En este sentido, el artículo 59.2 de la LIS establece que “las entidades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo fiscal con efecto del propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia”.

En relación con el tratamiento fiscal aplicable a las rentas que deben ser objeto de incorporación, el artículo 21 de la LIS ya citado regula la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, estableciendo que:

“(…)

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

(…)

4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:

a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:

1.ª La transmisión de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.

2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.

En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 3. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período la renta diferida con ocasión de la operación acogida al Capítulo VII del Título VII de esta Ley, en caso de aplicación parcial de la exención prevista en el apartado anterior.

b) En el supuesto de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, la exención se limitará al exceso sobre el importe de las rentas negativas netas obtenidas en las transmisiones previas que hayan sido objeto de integración en la base imponible.

(…)”

Dicho precepto no resulta aplicable en este supuesto concreto por cuanto la renta diferida con ocasión de una operación de reestructuración se convirtió en una renta integrada en la base imponible individual con ocasión de la transmisión de las participaciones dentro del grupo fiscal, si bien dicha renta debió ser objeto de eliminación precisamente por aplicación del propio régimen de consolidación fiscal.

En este caso concreto resulta de aplicación el apartado 6 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS, que determina que las eliminaciones practicadas en un grupo fiscal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 procedentes de la transmisión de participaciones en entidades pendientes de incorporar a la entrada en vigor de la LIS, se incorporarán de acuerdo con lo establecido en el artículo 65 y les resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 de la LIS de cumplirse las circunstancias y los requisitos señalados en dicho artículo, sin que dicha renta exenta se vea restringida por aplicación de lo dispuesto en el apartado 4.a) de dicho precepto.

4. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, con el contenido que se establezca reglamentariamente.

Asimismo, el artículo 98.2 de la Ley General Tributaria dispone que los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente.

Habida cuenta de que la solicitud formulada no ha sido planteada por el obligado tributario, el adquirente de las acciones, y ni siquiera se identifica, no resulta procedente la contestación a esta cuestión.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.