De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que no se ha producido el supuesto de ejecución de la garantía por la entidad bancaria.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 11 de la LIS dispone lo siguiente:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 2ª, inmovilizado material, en relación a la baja, establece que:
“3. Baja
Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos.
La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.
Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.”
De ello cabría concluir que cuando se produzca la venta del inmueble, la entidad consultante contabilizará la baja del inmueble y reconocerá un resultado por la diferencia entre la contraprestación pactada, que se destina a satisfacer a la entidad bancaria la cantidad acordada para cancelar la hipoteca en garantía del crédito de la sociedad B, en principio, equivalente al derecho de cobro frente a la entidad vinculada, y el valor contable del inmueble que se da de baja.
Dicho resultado contable se integraría en la base imponible del período impositivo en el que se produjera la venta.
En tal supuesto, puesto que la sociedad B se encuentra desde el año 2012 en fase de liquidación, existe riesgo de impago del derecho de crédito que la entidad consultante contabilice, por lo que debería dotar un deterioro de valor de dicho crédito.
El artículo 13.1 de la LIS, en relación con la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, dispone que:
“1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…)”
En línea con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.
Adicionalmente, la deducibilidad de la pérdida por deterioro de créditos dependerá de que se cumpla alguna de las circunstancias contenidas en las letras a) a d) del artículo 13.1 de la LIS, y siempre que no concurra ninguna de las situaciones recogidas en los números 1º a 3º del mismo.
En el escrito de consulta se manifiesta que las sociedades A y B son entidades vinculadas, por lo que se parte de la presunción de que se encuentran el alguno de los supuestos de vinculación del artículo 18.2 de la LIS.
En consecuencia, en la medida en que la entidad vinculada está en situación de concurso y se ha producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en el artículo 13.1.2º de la LIS, el deterioro contable que, de acuerdo con la normativa contable de aplicación, hubiera registrado la entidad consultante, resultaría fiscalmente deducible, siempre que se cumplan los requisitos generales de deducibilidad del gasto.
Si posteriormente, de acuerdo con la normativa contable de aplicación, se produjera la baja del crédito, no habría que realizar ningún ajuste al resultado contable para determinar la base imponible.
Si por el contrario, en el análisis del posible deterioro del crédito o la pérdida por insolvencia en firme, la entidad consultante concluyera, de acuerdo con la normativa contable de aplicación, que no procediera contabilizar un deterioro sino que debiera producirse la baja del crédito, el gasto registrado contablemente se integraría en la base imponible, siempre que se cumplan los requisitos generales de deducibilidad del gasto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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