La cooperativa de viviendas consultante se encuentra situada en Cataluña y su régimen jurídico se rige por lo dispuesto en la Ley 18/2002, de 5 de julio, de Cooperativas de Cataluña, vigente hasta el día 5 de agosto de 2015, fecha en la que entra en vigor la Ley 12/2015, de 9 de julio. En relación con la venta a terceros de las viviendas por parte de las cooperativas de viviendas, los artículos 106 de la Ley 18/2002 y 123 de la Ley 12/2015 disponen que:
“4. Las cooperativas de viviendas pueden enajenar o alquilar a terceras personas que no sean socias de las mismas los locales y las instalaciones y edificaciones complementarias de su propiedad, pero no las viviendas. En caso de que, una vez acabada la promoción y adjudicadas las viviendas a los socios, quedara alguna, puede adjudicarse a una tercera persona no socia siempre que cumpla las condiciones objetivas que fijan los estatutos sociales.”
Conforme al artículo 7.1.a) la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), las sociedades cooperativas son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
En este sentido, el artículo 29.2 de la LIS regula el tipo aplicable a las cooperativas fiscalmente protegidas:
“2. Tributarán al 20 por ciento las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo general.
Las cooperativas de crédito y cajas rurales tributarán al tipo general, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo del 30 por ciento.”
No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas, éstas están sometidas a un régimen fiscal especial, contenido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre (BOE de diciembre), sobre el régimen especial fiscal de las cooperativas, estableciéndose en el capítulo IV de su título II las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente la normativa aplicable a las sociedades cooperativas como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades está contenida tanto en la LIS y normas de desarrollo (reglas generales) como en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre (reglas especiales).
A este respecto, el artículo 10.3 de la LIS establece que:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
En este ámbito, para determinar la base imponible, se partirá del resultado contable calculado según lo establecido en la normativa mercantil, y sobre él se realizarán los ajustes correspondientes según las disposiciones establecidas en la LIS, y en este caso, las disposiciones de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de régimen fiscal de las cooperativas.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, en lo no previsto expresamente por esa Ley se aplicarán las normas tributarias generales.
El artículo 16 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, dispone que:
“1. Para la determinación de la base imponible se considerarán separadamente los resultados cooperativos y los extracooperativos.
2. Son resultados cooperativos los rendimientos determinados conforme a lo previsto en la sección siguiente de este Capítulo.
(…)”
Por su parte la sección 3ª del capítulo IV del título II recoge los ingresos y rendimientos que deben considerarse como resultados extracooperativos, en los siguientes términos:
“Art. 21. Rendimientos extracooperativos.
Para la determinación de los rendimientos extracooperativos se considerarán como ingresos de esta naturaleza:
1. Los procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada cuando fuera realizada con personas no socios.
(…)
Art. 22. Incrementos y disminuciones patrimoniales.
1. Son incrementos y disminuciones patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio de la cooperativa que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, conforme a lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2. En particular, no se considerarán incrementos patrimoniales:
a) Las aportaciones obligatorias o voluntarias de los socios y asociados al capital social, las cuotas de ingreso y las deducciones en las aportaciones obligatorias efectuadas por los socios en los supuestos de baja de los mismos en la cooperativa, destinadas al Fondo de Reserva Obligatorio.
b) La compensación por los socios de las pérdidas sociales que les hayan sido imputadas.
c) Los resultados de la regularización de los elementos del activo cuando así lo disponga la Ley especial que la autorice.
3. No tendrán la consideración de disminución patrimonial las reducciones del capital social por baja de los socios.”
En consecuencia, en el caso planteado los resultados procedentes de la transmisión de las viviendas y los locales descritos en la consulta, en la medida en que se efectúe en favor de un tercero que no es socio de la cooperativa, tendrán la consideración de extracooperativos y por tanto, desde el punto de la exacción del Impuesto de Sociedades, no les serán de aplicación los beneficios fiscales reconocidos a los resultados cooperativos que la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, prevé en su artículo 33, sino que a la base imponible, positiva o negativa, correspondiente a dichos resultados extracooperativos se le aplicará el tipo de gravamen general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29.2 de la LIS.
En este sentido, el tipo general para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015 es del 28% (letra i) de la disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS), y para los iniciados con desde 1 de enero de 2016 es del 25%.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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