La presente consulta es ampliación de otra anterior, número V1284-16.
El artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11 de marzo), establece una deducción de la cuota íntegra de dicho impuesto por la realización de actividades de investigación científica e innovación tecnológica, incluyendo una definición de lo que, a estos efectos, se ha de entender por cada una de estas actividades.
En concreto, el apartado 1.a) del artículo 35 del TRLIS establece que:
“1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.
La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.
a) Concepto de investigación y desarrollo.
Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
(…)”.
Por otra parte, el apartado 2 del artículo 35 del TRLIS establece una deducción en cuota por la realización de actividades de innovación tecnológica, considerándose como tales aquellas “cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.”
Con base en lo anterior se pueden establecer los siguientes criterios con respecto al concepto de innovación tecnológica:
Primero: Novedad o mejora sustancial. El producto o proceso obtenido o que se pretende obtener ha de ser nuevo o incorporar una mejora sustancial. La novedad no ha de ser meramente formal o accesoria, sino que debe suponer la existencia de un cambio esencial, una modificación en alguna de las características básicas e intrínsecas del producto o proceso, que atribuyan una nueva naturaleza al elemento modificado.
Segundo: Desde el punto de vista tecnológico. La novedad tiene que producirse en el ámbito tecnológico del proceso o producto.
Tercero: Desde un punto de vista subjetivo. No se requiere la obtención de un nuevo producto o proceso inexistente en el mercado, sino el desarrollo de un nuevo producto o proceso que no haya sido desarrollado hasta el momento por la entidad que lo lleva a cabo, en línea con la definición de innovación contenida en el Manual de Oslo, en su nueva versión elaborada en el año 2005.
Así pues de los proyectos planteados por la consultante podrán tener la consideración de actividades de investigación y desarrollo los denominados A, B y E¸ en la medida que de los datos aportados parecen suponer una indagación original y planificada que incorpora nuevas tecnologías y que persigue descubrir nuevos conocimientos en relación a los productos utilizados.
En relación con los proyectos C y D no queda claro si los mismos son realizados por encargo de distintas multinacionales a la consultante, en cuyo caso si esta no asume los riesgos y beneficios de dichos proyectos, las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica relacionadas con los mismos no generarán el derecho a aplicar la deducción.
En el supuesto de que la consultante asuma los riesgos y beneficios de estos proyectos, el proyecto C no podrá encuadrarse dentro de las actividades de investigación y desarrollo, en la medida en la que supone una mejora sustancial de las características básicas e intrínsecas de un producto (aumentar la resistencia). Por lo que se refiere al proyecto D, parece que tampoco cumpliría los requisitos para ser considerado como actividades de investigación y desarrollo, y, en caso de cumplir los requisitos descritos, podrá tener la consideración de innovación tecnológica.
Por otra parte, dicho artículo 35 del TRLIS establece en su apartado 1.b) que:
“b) Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los edificios y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el contribuyente, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.”
Asimismo, cabe hacer referencia al porcentaje de deducción relativo a los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo aplicable con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35.1.c) del TRLIS y la disposición adicional décima del TRLIS, a efectos de determinar la deducción por actividades de I+D+i generada en el ejercicio 2014.
En este punto cabe señalar que esta deducción adicional sobre los gastos de personal requiere que se trate de personal investigador cualificado y, que esté adscrito de forma exclusiva a los programas de investigación y desarrollo que realiza la entidad.
En cuanto al concepto de investigador cualificado, atendiendo a su sentido usual, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), y según los criterios contenidos en la Propuesta de Norma Práctica para encuestas de Investigación y Desarrollo Experimental de la OCDE (Manual de Frascati, 2002), puede entenderse como investigador cualificado, el profesional poseedor de título de nivel universitario, que trabaja en la concepción o creación de nuevos conocimientos, productos, procesos, métodos y sistemas y en la gestión de los respectivos proyectos. Por tanto, no tendrían esta consideración aquellos técnicos y personal asimilado que participan en la actividad de investigación y desarrollo ejecutando tareas bajo la supervisión de los investigadores, así como el personal de apoyo y el personal administrativo.
Respecto de la condición de adscripción en exclusiva a la actividad de investigación y desarrollo, debe entenderse que durante todo el tiempo que dure, dentro del período impositivo, el proyecto de investigación y desarrollo, la actividad desarrollada por el personal investigador para la consultante debe hacerse en exclusiva para ejecutar dicho proyecto.
Por tanto, sólo generarán el derecho a la deducción por personal investigador los proyectos A, B y E, en los términos señalados.
Finalmente, las conclusiones alcanzadas respecto de los proyectos descritos también resultarán aplicables a aquellos que continúen en el ejercicio 2015, en el que resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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