Impuesto de sociedades - V4317-16 - 06/10/2016

1. A este respecto, debe tenerse en cuenta en primer lugar la regulación sustantiva de las donaciones, que se encuentra recogida en los artículos 618 y siguientes del Código Civil. En concreto, el artículo 618 de dicho cuerpo legal la define del siguiente modo:

«Artículo 618.

La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta».

En cuanto al perfeccionamiento de este negocio jurídico, el artículo 623 del Código Civil dispone lo siguiente:

«Artículo 623.

La donación se perfecciona desde que el donante conoce la aceptación del donatario».

En cuanto a la tributación de las donaciones, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –LISD–, dispone lo siguiente en sus artículos 1, 3, 5 y 24:

«Artículo 1.º Naturaleza y objeto.

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley».

«Artículo 3.º Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

(…)

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.

(…)

2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades».

«Artículo 5.º Sujetos pasivos.

Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

(…)

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.

(…)».

«Artículo 24. Devengo.

(…)

2. En las transmisiones lucrativas “inter vivos” el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.

(…)».

De acuerdo con los preceptos transcritos, esta Subdirección General considera lo siguiente sobre las cuestiones planteadas relativas a la tributación de las donaciones:

Primero: Donaciones sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Conforme a lo dispuesto en los artículos 1 y 3.2 de la LISD, solo estarán sujetos al ISD las donaciones recibidas por personas físicas, pues las recibidas por personas jurídicas deberán tributar en el Impuesto sobre Sociedades.

Segundo: Obligado tributario de las donaciones sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El sujeto pasivo del impuesto será el donatario. En ningún caso lo sería la Asociación, ya que se limita a una labor de intermediación entre el donante y el donatario. Ni siquiera lo sería en el caso de hacer suya la donación y efectuar ella posteriormente una nueva donación a favor del donatario real, por su carácter de persona jurídica.

Tercero: Tributación en el caso de devolución del dinero a los donantes por no haberse alcanzado el importe presupuestado para el proyecto correspondiente.

En el caso de devolución de las cantidades donadas por no haberse alcanzado el importe estipulado de antemano para realizar el proyecto, en el caso del ISD, no procederá devolución alguna del impuesto, y ello porque no se habrá devengado dicho impuesto. Debe tenerse en cuenta que, conforme al Código Civil, la donación no se perfecciona hasta que el donante no conoce la aceptación del donatario; y ello, necesariamente, no se producirá nada más que en los casos en los que se haya alcanzado el importe estipulado y, en consecuencia, la Asociación entregue dicho importe al encargado del proyecto en cuestión (donatario). Es decir, cuando no se alcance el importe no se perfeccionará la donación, y, por ende, no llegará a devengarse el impuesto.

2. De los datos que se derivan de la consulta, la entidad consultante es una entidad sin ánimo de lucro acogida al régimen fiscal especial de entidades parcialmente exentas previsto en los artículos 109 y siguientes de la Ley 27/2004, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), cuestión sobre la que este Centro Directivo no entra a valorar, presumiéndose que se cumplen todos los requisitos para su consideración de tal.

De acuerdo con el artículo 109 de la LIS, el régimen de entidades parcialmente exentas “se aplicará a las entidades a que se refiere el artículo 9, apartado 3, de esta Ley”.

El artículo 110 de la LIS establece lo siguiente:

“1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior:

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.

(…).

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.

Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los 3 años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante 7 años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 12.1 de esta Ley, que se aplique fuere inferior.

En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquel.

La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.

2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”

De acuerdo con el artículo 5 de la LIS, el concepto de actividad económica es el siguiente:

“Artículo 5. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial.

1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(…)”.

Las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica. En la medida en que la entidad consultante realice actividades que determinen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS, las rentas derivadas de estas actividades estarían sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.

De los datos que se derivan de la consulta planteada, los ingresos obtenidos por la entidad consultante derivados de búsqueda de financiación para proyectos de investigación que tengan un carácter social, implican la organización de medios materiales y humanos, y por tanto el desarrollo de una actividad económica. De conformidad con lo anterior, los ingresos derivados de las citadas actividades no estarán exentos de la base imponible en los términos establecidos en el artículo 110 de la LIS y deberán ser objeto de integración en la base imponible.

En cuanto a las rentas sujetas a retención e ingreso a cuenta en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, el artículo del Real Decreto, 634/2015, de 10 de julio (BOE de 11 de julio), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS), establece que:

“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:

a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

b) Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.

c) Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de cargos de administrador o consejero en otras sociedades.

d) Las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.

e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.

f) Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva.

g) Las rentas obtenidas como consecuencia de la reducción de capital con devolución de aportaciones y de la distribución de la prima de emisión realizadas por sociedades de inversión de capital variable reguladas en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva no sometidas al tipo general de gravamen u organismos de inversión colectiva equivalentes a las sociedades de capital variable registrados en otro Estado, con independencia de cualquier limitación que tuvieran respecto de grupos restringidos de inversiones, en la adquisición, cesión o rescate de sus acciones, así como por las sociedades amparadas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios.

(…)”.

Por tanto, los ingresos que se correspondan con las cuantías detraídas de las donaciones para cubrir los gastos en los que ha incurrido la asociación para obtener y tramitar las donaciones, no estarán sujetos a retención.

3. El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

De conformidad con los preceptos anteriores, de aplicación general, la entidad consultante tendrá la consideración de empresario o profesional en la medida en que ordenen por cuenta propia los factores de producción necesarios con el fin de intervenir en el mercado y estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional en el territorio de aplicación del Impuesto.

A este respecto debe señalarse que es el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el que ha establecido los criterios para considerar si una operación se efectúa a título oneroso, entre otras en su sentencia de 5 de febrero de 1981 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Asunto C-154/1980, y que establece que “debe existir una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida para que una prestación de servicios sea gravable por el Impuesto.”.

Por su parte, el Tribunal europeo, en su sentencia de 3 de marzo de 1994, R. J. Tolsma, Asunto C-16/1993, cuando señaló que:

“14. De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”.

Por otra parte, las donaciones percibidas por la asociación, independientemente de su denominación y finalidad, no determinarán la realización de operaciones sujetas al impuesto en la medida en que, en los términos señalados en el escrito de consulta, parece que no constituyen la contraprestación de ningún servicio prestado por la misma. Su percepción no determina la existencia de ningún vínculo jurídico entre la asociación y los donantes que derive en el cumplimiento recíproco de obligaciones de contenido económico que determinen la sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido. Así se ha establecido reiteradamente por este Centro Directivo como con ocasión de la contestación dada a la consulta de 18 de enero de 2010, número V0028-10.

En consecuencia, las aportaciones y donaciones percibidas por la asociación no constituyen la contraprestación de un servicio efectuado por la misma a los donantes y estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo anterior no queda desvirtuado por el hecho que la fundación consultante retenga una parte de las donaciones recibidas para financiar los costes de funcionamiento de la misma, por lo que no tendrá que repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los donantes con ocasión de su percepción.

Por último, sobre la incidencia de las operaciones objeto de consulta en la deducibilidad de las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992, según el cual:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

(…).”.

En consecuencia, la realización de las operaciones no sujetas objeto de consulta no generarán el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la consultante. Ahora bien, en caso de que la consultante también realice entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto, deberán tenerse en cuenta lo establecido por este Centro Directivo sobre el régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales”. Esto es, aquellas entidades que tienen carácter dual que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido, constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto sobre el Valor Añadido; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.

En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones de la consultante, son los siguientes:

Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

Por consiguiente, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se afecten exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto serán deducibles si se cumplen los restantes requisitos a que se refieren los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.