1. En primer lugar, se plantea la calificación del ingreso correspondiente a la novación modificativa como ingreso derivado de una quita a efectos del artículo 2.Segundo.Dos de la Ley 16/2013.
Tal y como dispone el artículo 2.segundo.dos de la Ley 16/2013, y recogido actualmente en la disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS, en su letra g), “…la limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el sujeto pasivo, aprobado en un período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2013.”.
Las quitas a que se refiere el referido artículo 2.segundo.dos de la Ley 16/2013 y la letra g) de la disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS no se refieren exclusivamente a quitas consecuencia de la aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, sino a cualquier tipo de quitas que pudieran producirse. A estos efectos, la quita debe entenderse como una remisión o liberación que de la deuda o parte de ella hace el acreedor al deudor.
Por tanto, cualquier reducción, si quiera parcial, de la deuda, determina la existencia de una quita desde un punto de vista económico, si bien sólo aquellas quitas que se realicen en el ámbito de la Ley Concursal, tendrán derecho al régimen especial de diferimiento creado en el artículo 11 de la LIS (y su régimen similar en el TRLIS).
Asimismo, en el caso de novaciones modificativas de deudas, en la medida en que se produzca una minoración de la deuda debida, deben entenderse económicamente como ingresos derivados de una quita, de manera que quedarán excluidos a los efectos de determinar el importe de la limitación en la compensación de bases imponibles negativas.
2. Este Centro Directo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) que emitió con fecha 1 de julio de 2016, el siguiente informe:
“En la consultante planteada no se especifica que la negociación se haya realizado dentro de un proceso concursal ni que la entidad se encuentre en una situación en la que proceda cuestionar la aplicación del principio de empresa en funcionamiento en los términos previstos en la Resolución de 18 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre el marco de información financiera cuando no resulta de aplicación el principio de empresa en funcionamiento.
La entidad consultante, siguiendo el criterio de los auditores, ha procedido a reflejar contablemente la renegociación de la deuda en los términos previstos en la norma de registro y valoración (NRV) 9ª. “Instrumentos financieros”, en su apartado 3.5, entendiendo que existe un cambio sustancial en las condiciones de los préstamos.
La cuestión contable se centra en la naturaleza del ingreso que, con ocasión del intercambio de instrumentos, se debe reflejar en la cuenta de pérdidas y ganancias conforme a lo dispuesto en el apartado 3.5 de la NRV 9ª.
La norma de registro y valoración en materia de baja de pasivos financieros, apartado 3.5 de la NRV 9ª del PGC, regula el tratamiento contable de la renegociación de un pasivo en dos etapas: primero, la empresa analizará si se ha producido un modificación sustancial de las condiciones de la deuda para lo que se descontarán los flujos de efectivo de la antigua y la nueva empleando el tipo de interés inicial, para, posteriormente, si el cambio es sustancial, registrar la baja de la deuda original y reconocer el nuevo pasivo por su valor razonable. La diferencia existente se presenta como un ingreso financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias.
El ICAC ha analizado operaciones similares en dos consultas, siempre dentro del ámbito de un proceso concursal: la consulta 1 del BOICAC número nº 76, de diciembre de 2008, y la consulta 6 del BOICAC nº 102, de junio de 2015. De acuerdo con ambas consultas y en aplicación de lo dispuesto en la NRV 9ª, el reconocimiento a valor razonable del nuevo pasivo implica que el gasto por intereses de la nueva deuda se contabilice a partir de ese momento aplicando el tipo de interés de mercado en esa fecha; esto es, el tipo de interés incremental del deudor o tasa de interés que debería pagar en ese momento para obtener financiación en moneda y plazo equivalente a la que ha resultado como consecuencia de la negociación. Este criterio se ha reproducido en la exposición de motivos de la Resolución del ICAC de 18 de octubre de 2013 sobre el marco de información financiera cuando no resulta de aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
En este punto cabe señalar que si bien el acuerdo que se describe en la consulta no parece haberse adoptado dentro de un proceso concursal, no cabe duda que su naturaleza económica resulta coincidente y responde a una realidad empresarial similar, que en aplicación del apartado 3.5 de la NRV 9ª desemboca en el mismo tratamiento contable.
A la vista de estos antecedentes, y entrando en el fondo de la cuestión que se plantea, respecto a la naturaleza del ingreso el ICAC ya ha precisado, en el supuesto de la renegociación concursal que el mismo debe mostrarse en el margen financiero.
A mayor abundamiento se informa que la Resolución de la Dirección General de Registros y Notariado de 6 de abril de 2010, por la que se modifican los modelos establecidos en la Orden Ministerial de Justicia 206/2009, por la que se aprueban nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación, siguiendo el criterio de la consulta mencionada, ha incluido en el modelo normal y abreviado de depósito de la cuenta de pérdidas y ganancias una nueva partida 19 “Otros ingresos y gastos financieros” (18 en el modelo PYMES) con el adecuado desglose para presentar los ingresos derivados de estas operaciones.
Por su parte, el artículo 20 del TRLIS establece que:
“1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.
(…)”
De acuerdo con lo señalado por el ICAC, el ingreso contable que surge en esta operación tiene la consideración de ingreso financiero, si bien el mismo no deriva de la cesión a terceros de capitales propios.
3º) Finalmente, plantea el consultante si los ingresos derivados de la quita pueden compensar los gastos financieros netos no deducidos de ejercicios pasados en virtud del artículo 20 del TRLIS.
El artículo 20 del TRLIS, en relación a los gastos financieros que no hayan sido objeto de deducción, añade:
“(..) En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.(..)”
Dado que los ingresos derivados de la quita no tienen la consideración de ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios, no pueden minorar los gastos financieros netos pendientes de deducir. No obstante, puede ocurrir que una parte del ingreso contable derivado de la quita se corresponda con gastos financieros que no hayan resultado deducibles fiscalmente en el pasado debido a las restricciones establecidas en el artículo 20 del TRLIS.
A este respecto, es necesario considerar que el artículo 20 del TRLIS establece una limitación en la deducibilidad de los gastos financieros, pero permite que los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción puedan deducirse en los períodos impositivos futuros, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en él.
A este respecto, aquella parte del ingreso correspondiente al registro contable de la novación modificativa que se refiera exclusivamente a la deuda correspondiente a gastos financieros devengados que hubieran generado gastos financieros netos pendientes de deducir fiscalmente por la limitación establecida en el artículo 20 del TRLIS, no se integrará en la base imponible de la consultante, por corresponderse con un gasto financiero que no ha sido fiscalmente deducible, y que no lo será ya en el futuro al cancelarse con ocasión de la quita. En consecuencia, la consultante no debería integrar dicho ingreso en su base imponible, procediendo asimismo a eliminar los gastos financieros netos pendientes de deducir fiscalmente correspondientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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