En primer lugar, hay que señalar que este Centro Directivo no entra a valor el cumplimiento de los requisitos por parte de la entidad N, para la aplicación del régimen fiscal recogido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, partiendo de la presunción del cumplimiento de los mismos en relación a la operación de aportación no dineraria de rama de actividad planteada.
En relación a la compensación de bases imponibles negativas, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.”
(…)”
Asimismo, la letra b) del apartado 6 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS prevé que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
a) (…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
De conformidad con lo anterior, la entidad beneficiaria de la rama de actividad se subroga en virtud del artículo 84.2.b) de la LIS en el derecho que tenía la entidad N respecto de la compensación de bases imponibles negativas. En particular, la distribución del derecho de compensación entre las entidades beneficiarias de la rama de actividad deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado, de manera que, en este caso concreto, se transmitirán a la entidad beneficiaria de la operación de aportación de rama de actividad las bases imponibles negativas generadas por la actividad de la entidad N, de diseño, fabricación, venta y montaje de butacas y sillería para locales de espectáculo.
A estos efectos, resultará de aplicación la limitación establecida en el artículo 84.2 in fine, en la medida en que la entidad adquirente y la transmitente formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, de manera que la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
A estos efectos, deberán tenerse en cuenta las aportaciones realizadas por todos los socios de la entidad, así como las devoluciones de aportaciones realizadas a ellos.
Por otra parte, el artículo 58 de la LIS, en relación al régimen de consolidación fiscal establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
(…)
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. (…)
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.
(…)
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
(…)”
El artículo 59 de la LIS establece en su apartado 2 que:
“2. Las entidades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo fiscal con efecto del propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia.”
El artículo 74 de la LIS regula los efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal o de la extinción del grupo fiscal, estableciendo que:
“1. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, se procederá de la forma siguiente:
(…)
b) Las entidades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán:
5º El derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación. La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos siguientes.
(..)
2. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación cuando alguna o algunas de las entidades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer a este.
3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:
(…)”
De acuerdo con ello, los efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal o de la extinción del grupo fiscal que establece el apartado 1 del artículo 74 de la LIS serán de aplicación cuando determinadas sociedades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer al mismo, tal y como establece el apartado 2 de dicho artículo, ya que no se trata de ningún supuesto de los referidos en su apartado 3. Por tanto, en relación con aquellas entidades que quedan excluidas del grupo fiscal se producirán los efectos previstos en el artículo 74.1 de la LIS.
En relación a la compensación de las bases imponibles correspondientes a la actividad de sillería de N de los ejercicios 2014 y anteriores generadas bajo el régimen de consolidación fiscal serán atribuibles a la entidad consultante receptora de la rama de actividad en la parte que haya contribuido a su formación.
La entidad F no formará parte del grupo de consolidación fiscal de la dominante al no reunir al cierre del ejercicio 2015 los requisitos para ser considerada como entidad dependiente de dicho grupo. En consecuencia, de acuerdo con la normativa contable de aplicación, la base imponible negativa del ejercicio 2015, fecha del acuerdo de segregación, no será del grupo de consolidación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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