Impuesto de sociedades - V4460-16 - 17/10/2016

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula en el capítulo VII de su título VII, el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En una primera fase, la entidad consultante realizará una aportación no dineraria de los activos y pasivos afectos a la actividad de transporte y gestión logística de mercancías a una sociedad de nueva constitución (NewCo), que estará participada íntegramente por la entidad consultante.

En relación con la operación planteada, de aportación no dineraria de los activos y pasivos afectos a la actividad de transporte y gestión logística de mercancías, el artículo 76.3 de la LIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.

A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de rama de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.

A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII de su título VII.

Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la entidad consultante parece contar con una organización de medios materiales y personales diferenciada para desarrollar la actividad de transporte y gestión logística de mercancías. La delimitación del concepto legal de "rama de actividad" no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que tal elemento no sea esencial ni relevante para el desarrollo de dicha explotación, de manera que la actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Puesto que la entidad consultante arrendaría las naves industriales a la sociedad beneficiaria, no parece que el hecho de no transmitirlos obstaculizara el desarrollo de la actividad de la entidad consultante, en condiciones análogas, en sede de la entidad beneficiaria de la aportación. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

Por tanto, la aportación de los activos y pasivos afectos a la actividad de transporte y gestión logística de mercancías, se podrá calificar como aportación no dineraria de rama de actividad, en los términos dispuestos en el artículo 76.3 de la LIS.

Cabe la posibilidad de que en una segunda fase, la entidad X absorbería a la entidad Y. Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.

En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.

Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.

Por último, la aplicación del régimen especial, a las operaciones de reestructuración planteadas, exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, que establece que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación no dineraria planteada se pretende realizar con la finalidad de proteger el patrimonio inmobiliario de la entidad frente a los riesgos inherentes a la actividad empresarial; asimismo, se evitaría que los gastos financieros derivados de la adquisición de naves industriales puedan incidir o distorsionar la cuenta de resultados de la actividad, logrando mediante la aportación una adecuada representación contable de la evolución de la actividad de transporte y gestión logística de mercancías.

Si exclusivamente se efectuara la operación de aportación no dineraria de rama de actividad, estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

No obstante, si posteriormente se llevara a cabo la operación de fusión, es preciso aclarar que la concatenación de una operación de aportación no dineraria de rama de actividad y posterior fusión de la entidad X y la sociedad Y, produce los mismos efectos que la realización de una única operación de aportación no dineraria de elementos aislados (las naves industriales) por parte de X a favor de la entidad Y, regulada en el artículo 87.1 de la LIS.

Si bien, mientras que la realización de las operaciones de reestructuración planteadas (aportación de rama de actividad y fusión), realizadas de forma aislada, no producirían el devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), la aportación no dineraria de elementos aislados, produciría el devengo del mencionado impuesto, de conformidad con la disposición adicional segunda de la LIS:

“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

(…)”

La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en el asunto C-352/08, de 20 de mayo de 2010, sobre la denegación de las ventajas de la Directiva 90/434 en el supuesto de que un conjunto de operaciones tenga por objeto evitar el devengo de un impuesto distinto a aquellos a los que se refieren las ventajas de la propia Directiva (en concreto de un impuesto sobre transmisiones), establece que:

“(…)

50 De ello se desprende que los únicos impuestos que pueden acogerse a las ventajas establecidas por la Directiva 90/434 y, consiguientemente, entrar en el ámbito de aplicación de la excepción prevista por el artículo 11, apartado 1, letra a), de la misma son los expresamente contemplados por ella.

51 Pues bien, en el marco de las ventajas establecidas, la Directiva 90/434, aun reconociendo una posición particular a la tributación de las plusvalías, se refiere esencialmente a los impuestos que gravan las sociedades y a los adeudados por los socios.

52 En cambio, no existe indicio alguno en dicha Directiva que permita afirmar que ésta quiso extender las ventajas a otros impuestos, como el controvertido en el asunto principal, que constituye un impuesto recaudado con ocasión de la adquisición de un inmueble sito en el Estado miembro de que se trate.

53 En efecto, ha de considerarse que en dicho supuesto, la competencia tributaria sigue correspondiendo a los Estados miembros.

54 En estas circunstancias, las ventajas establecidas por la Directiva 90/434 no pueden denegarse invocando su artículo 11, apartado 1, letra a), para compensar el no pago de un impuesto, como el controvertido en el procedimiento principal, cuya base impositiva y tipo difieren necesariamente de los aplicables a las fusiones y a las demás operaciones de reorganización de sociedades.

(…)

56 Habida cuenta de las consideraciones precedentes, procede responde a la cuestión planteada que el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que las ventajas que establece no pueden denegarse al sujeto pasivo que proyecta, mediante un montaje jurídico que incluye una fusión de empresas, evitar el pago de un impuesto como el controvertido en el procedimiento principal, en concreto, el impuesto sobre transmisiones, dado que este impuesto no está incluido en el ámbito de aplicación de la citada Directiva.

(…)”

Esto es, la realización de una aportación no dineraria de rama de actividad a una entidad para proceder a continuación a la fusión de la entidad aportante, parece realizarse con el único objetivo de evitar el devengo del IIVTNU como consecuencia de la aportación aislada de las naves industriales. De hecho, el escrito de la consulta señala que la operación de fusión se pretende realizar con la finalidad de simplificar la duplicidad de estructuras que resultaría tras la aportación del negocio operativo, puesto que X e Y tendrían por objeto la gestión y explotación de un patrimonio inmobiliario. No obstante, la duplicidad que se pretende evitar con la operación de fusión, se genera exclusivamente como consecuencia de realizar la aportación no dineraria de la rama de actividad de transporte y gestión logística de mercancías, duplicidad que se evitaría realizando una única operación de aportación no dineraria de las naves industriales por parte de X a favor de Y.

Si bien como ya ha señalado el TJUE, la cláusula antiabuso establecida en el artículo 89.2 de la LIS, que traspone la Directiva de operaciones de reestructuración no puede utilizarse para aquellos supuestos en que la ventaja fiscal se encuadra en un impuesto no afectado por la propia Directiva, como es el IIVTNU.

No obstante, todo lo anterior no impide, en su caso, la aplicación por parte de la Administración Tributaria de alguna de las figuras reguladas en el Título I, Capítulo II, Sección 3ª de la LGT si se estimase la concurrencia de los presupuestos en las mismas establecidas.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.