El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, la persona física consultante aportaría su participación en la entidad X, de al menos un 5% (en concreto un 50%), a una entidad beneficiaria residente en territorio español. El consultante ostenta dicha participación de manera ininterrumpida durante el año anterior a la aportación.
Asimismo, a la entidad X no le debe resultar de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni debe tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
A efectos de analizar si la entidad X tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, es preciso traer a colación el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991:
“Dos. (…)
a) (…) Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
(…)”
En primer lugar, es preciso determinar si la participación que X ostenta en Y debe computar como valores a los efectos del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991.
De conformidad con los datos de la consulta, la participación que X ostenta en Y le otorga, al menos, el 5% de los derechos de voto y la posee con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, para lo cual X dispone de la correspondiente organización de medios materiales y personales.
Asimismo, es necesario que la entidad Y no tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Al respecto, el escrito de consulta afirma que a 31 de diciembre de 2015 los activos más relevantes de Y eran las inversiones financieras, derechos de crédito y efectivo procedentes de la venta de Z, los inmuebles afectos a su actividad de arrendamiento, y una nave sobre la que está proyectada la edificación de viviendas.
En la medida en que el precio de adquisición de los activos no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores, dichos activos no computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas. A estos efectos, la Ley 19/1991 asimila a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del artículo 4.Ocho.Dos.a)1º de la Ley 19/1991, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
De esta forma la Ley 19/1991, de 6 de junio, establece una asimilación de los dividendos percibidos por una sociedad con los beneficios de actividades económicas realizadas por esa sociedad, siempre que aquéllos procedan de entidades en las que se den las circunstancias señaladas anteriormente, en términos de porcentaje de participación y organización de medios y que los ingresos de tales entidades procedan fundamentalmente del desarrollo de actividades económicas.
Esta asimilación debe hacerse igualmente extensible a las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones en entidades en cuanto en éstas concurran las circunstancias comentadas, con arreglo a la doctrina administrativa emanada de este Centro Directivo, recogida, entre otras, en las consultas vinculantes V1664-13 y V3919-15. En efecto, una interpretación finalista de la norma requiere, a estos efectos, otorgar el mismo tratamiento a los dividendos y a las rentas procedentes de la transmisión del mismo tipo de participaciones, por cuanto, en este último caso, dichas rentas representan de manera indirecta los dividendos susceptibles de ser distribuidos en el presente o en un futuro por la entidad participada.
Por tanto, los dividendos y las rentas procedentes de la transmisión de participaciones en entidades, en las que al menos el 90 por ciento de los ingresos obtenidos procedan de actividades económicas, tendrán la consideración de beneficios procedentes de actividades económicas, a los efectos de lo previsto en el artículo 4.Ocho.Dos.a) de la Ley 19/1991.
En el escrito de consulta, el consultante manifiesta que Y no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, siendo dichas circunstancias cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponde, en todo caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. No obstante, a efectos de responder a la consulta, se parte de la presunción de que la entidad Y no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
De conformidad con la anterior presunción, los valores de Y no computarán al determinar si X tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Por tanto, la entidad X tendrá como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en función de la afectación a una actividad económica del resto de su activo (un local cedido en arrendamiento, un terreno sobre el cual ha iniciado una promoción inmobiliaria de cuatro viviendas, y préstamos y partidas a cobrar). Cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponde, en todo caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En último lugar, tras la operación de aportación no dineraria planteada, la persona física consultante deberá participar en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, un 5%. Los datos de la consulta afirman que el consultante participará íntegramente en la entidad beneficiaria.
Por lo tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos mencionados con anterioridad, la operación de aportación no dineraria de las participaciones en X, se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, en los términos establecidos en el artículo 87 del mencionado texto legal.
Sin perjuicio de lo mencionado con anterioridad para que una operación de reestructuración se pueda acoger a lo dispuesto en el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, es necesario traer a colación el artículo 89.2 del mencionado texto legal:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar para mantener lo obtenido en la venta de Z en un vehículo con responsabilidad limitada y patrimonio separado del de sus socios, de forma que puedan afrontarse nuevos proyectos alejados del riesgo del negocio propio de X e Y, y facilitando la reinversión del producto de la venta de Z con flexibilidad, pues no todos los accionistas de X quieren reinvertir en la misma medida ni tienen la misma opinión en cuanto al tipo de reinversión a efectuar. Adicionalmente, permitiría separar el resultado de la venta de Z del riesgo de la actividad de X e Y, y remansar en estas entidades los dividendos o reparto de reservas que vayan generando las sociedades participadas, de forma que se puedan acometer, en su caso, nuevas inversiones desde aquellas, evitando que se anticipe una tributación por dividendos en sede de los socios personas físicas que minoraría el importe de las posibles reinversiones. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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