Impuesto de sociedades - V4594-16 - 27/10/2016

El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.

El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.

El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.

El artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”

Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.

En el ámbito fiscal, el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”

En el supuesto concreto planteado (en el que los comuneros aportan su cuota a una nueva sociedad), las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada uno de los comuneros, de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes no podrían subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos cada una de ellas de una rama de actividad. Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes condueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación por parte de los comuneros de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 87.1.d) de la LIS).

En particular, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación.

Asimismo, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el supuesto concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

De acuerdo con lo anterior, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 27.1 de la, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

(…)

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”.

En el caso concreto planteado se aportan elementos patrimoniales afectos a la actividad agrícola y otros no afectos (inmuebles y productos financieros), actividad que llevan a cabo a través de la comunidad de bienes. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

En consecuencia, en la medida en que la comunidad de bienes cuente con la estructura empresarial necesaria para que la explotación agrícola tenga la consideración de actividad económica, que la comunidad de bienes lleve la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio y se cumplan el resto de requisitos contenidos en el artículo 87.1 de la LIS, explicados con anterioridad, a la aportación de los elementos patrimoniales afectos a la actividad agrícola, por parte de las personas físicas le podría ser de aplicación el régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS.

Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de simplificar los requisitos y declaraciones que tendría que presentar el comunero no residente. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

En lo que se refiere al comunero residente fiscal en Estados Unidos, le resultará aplicable el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990. (“Boletín Oficial del Estado” de 22 de diciembre de 1990.), debiendo en primer lugar calificar la posible renta generada a efectos del Convenio.

Los Comentarios al artículo 13, “Ganancias de capital”, del Convenio Modelo de la OCDE señalan que la expresión "enajenación de bienes" utilizada en él comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa.

En este caso, el no residente realiza una aportación a una sociedad, por lo que resulta aplicable el artículo 13 “Ganancias de capital” del citado Convenio hispano-estadounidense, que establece lo siguiente:

“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en una sociedad u otra persona jurídica cuyo activo consista, directa o indirectamente, principalmente en bienes inmuebles situados en España, pueden someterse a imposición en España.

3. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que estén afectos a un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga o haya tenido en el otro Estado contratante, o que estén afectos a una base fija de la cual un residente de un Estado contratante disponga o haya dispuesto en el otro Estado contratante para la prestación de servicios personales independientes, y las ganancias de la enajenación de tal establecimiento permanente (sólo o con la totalidad de la Empresa), o de tal base fija, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

4. Además de las ganancias sometidas a imposición con arreglo a los apartados precedentes de este artículo, las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante en la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en el capital de una sociedad, u otra persona jurídica residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante si el perceptor de la ganancia de capital detentó durante el período de los doce meses precedentes a la enajenación una participación, directa o indirecta, de, al menos, el 25 por 100 del capital de dicha sociedad o persona jurídica. Tales ganancias de capital se considerarán obtenidas en ese otro Estado en la medida necesaria para evitar la doble imposición.

5. Las ganancias obtenidas por una empresa de un Estado contratante en la enajenación de buques, aeronaves o contenedores explotados en tráfico internacional sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.

6. Las ganancias referidas en el artículo 12 (cánones) solamente pueden someterse a imposición con arreglo a las disposiciones del artículo 12.

7. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes distintos de los mencionados en los apartados 1 a 6 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que sea residente el transmitente.”

En este caso, el no residente participa en una comunidad de bienes y lo que se aporta es la totalidad de la actividad incluyendo los inmuebles donde se realiza la actividad agrícola (finca rústica) y los demás activos afectos a la actividad. Por tanto, procede plantearse la posible aplicación del apartado 1. La definición de la expresión “bien inmueble” en el Convenio hispano estadounidense viene recogida en el apartado 2 del artículo 6 de dicho Convenio, en relación con las rentas inmobiliarias:

“2. La expresión “bienes inmuebles” tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. La expresión incluye, en cualquier caso, los bienes accesorios, el ganado y el equipo utilizados en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones del derecho privado relativas a los bienes inmuebles, y el derecho a percibir pagos variables o fijos en contraprestación por la explotación, o el derecho a la explotación, de depósitos minerales, fuentes y otros recursos naturales. Los buques, aeronaves y contenedores utilizados en el tráfico internacional no tienen la consideración de bienes inmuebles.”

Por tanto, será la norma del Estado donde esté situado el inmueble el que determine el alcance de dicha expresión, además de lo indicado expresamente en el propio párrafo 2. En este sentido, el artículo 334 del Código Civil español señala que son inmuebles:

“1.º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo.

2.º Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble.

3.º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto.

(…)

5.º Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma.

(…)

7.º Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse.

(…)

10.º Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.”

Por lo tanto, la tierra, las plantas y los utensilios con los que se realiza la actividad agrícola se califican como inmueble a los efectos de la normativa española. Por otro lado, lo que se está transmitiendo por el comunero residente en Estados Unidos, es la participación que le corresponde en la comunidad de bienes, por lo que procede plantearse si esa trasmisión estaría amparada por el apartado 1 del artículo 13.

El Código Civil, en relación con las comunidades de bienes, señala:

“Artículo 392.

Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.

A falta de contratos, o de disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título.

(…)

Artículo 399.

Todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aun sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”

En consecuencia, la finca agrícola (y todos sus accesorios y activos necesarios para la explotación) se califica como inmueble y cada condueño tiene la plena propiedad de su parte en ese inmueble por lo que resulta aplicable el apartado 1 del artículo 13 del Convenio y la ganancia que el residente en los Estados Unidos obtenga de la enajenación de la parte que le corresponde de la citada finca, situada en España, puede someterse a imposición en España con arreglo a la normativa interna.

Por su parte, en la normativa interna, el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), dentro de la sección primera del capítulo V, dedicada a entidades en atribución de rentas constituidas en España, como la comunidad de bienes que nos ocupa, indica lo siguiente:

“Artículo 35. Entidades que realizan una actividad económica.

En el caso de entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen una actividad económica en territorio español, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto con establecimiento permanente.”

Por lo tanto, a efectos de su tributación en España por el IRNR, el no residente miembro de una ERAR es considerado contribuyente con establecimiento permanente. Las ganancias de capital objeto de esta consulta serán imputables al establecimiento permanente del no residente en España, de acuerdo con el artículo 16, apartado 1, del TRLIRNR:

“Artículo 16. Rentas imputables a los establecimientos permanentes.

1. Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:

a) Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente.

b) Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

c) Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

Se consideran elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto.

Los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente cuando éste sea una sucursal registrada en el Registro mercantil y se cumplan los requisitos establecidos reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales afectos los transmitidos dentro de los tres períodos impositivos siguientes al de la desafectación.”

La base imponible del citado establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las particularidades establecidas en el artículo 18 del TRLIRNR.

No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el apartado 2.a) de la Disposición Derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias se mantiene vigente después de la entrada en vigor del TRLIRNR. Dicho apartado establece:

“2. A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular:

a) El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español. (…)”

Por lo tanto, los regímenes previstos actualmente en el Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobada mediante Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), (entre los que se encuentra el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea) son de aplicación en la medida que en el propio régimen especial esté prevista su aplicación y se cumplan las condiciones señaladas en el mismo.

En el presente caso resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS a la aportación por parte del comunero no residente, de su porcentaje de participación en la comunidad de bienes por la parte que se corresponde con los elementos afectos a la actividad agrícola.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.