1. En relación con la inversión planteada en el escrito de consulta, se partirá de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio (BOE de 7 de julio), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio (BOE de 24 de junio), con las modificaciones introducidas por la Ley 2/2011, de 4 de marzo (BOE de 5 de marzo), de Economía Sostenible y por el Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre (BOE de 20 de diciembre), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
De acuerdo con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio:
“1. Las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en este artículo.
(…)
2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del noventa por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.
En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.
A estos efectos, se considerarán beneficios procedentes de establecimientos en Canarias los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, así como los derivados de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen.
A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. No tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que derive de la transmisión de elementos patrimoniales cuya adquisición hubiera determinado la materialización de la reserva para inversiones regulada en este artículo.
Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído de los fondos propios, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.”
Por su parte el artículo 5.1 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre (BOE de 16 de enero), por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, establece que:
“1. Se considerarán beneficios procedentes de establecimientos permanentes situados en Canarias los derivados de las operaciones efectuadas con los medios personales y materiales afectos al mismo que cierren un ciclo mercantil que determine resultados económicos, así como los derivados de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, siempre que, en este último caso, se trate de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias o activos intangibles que hayan generado rentas al menos un año dentro de los tres anteriores a la fecha de transmisión.”
De acuerdo con los apartados trascritos, la aplicación de la reducción en la base imponible de las dotaciones a la reserva para inversiones para Canarias requiere que se hayan obtenido beneficios procedentes de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, desarrolladas mediante establecimientos en Canarias.
En el supuesto planteado se transmiten parte de los derechos de explotación de la actividad de restauración.
De conformidad con lo establecido en el artículo 5.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), la existencia de una actividad económica requiere “la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.” Por tanto, en la medida en la que la actividad de explotación de restaurantes se considera una actividad económica, los beneficios derivados de la transmisión de la mitad de los derechos de explotación de dicha actividad son aptos para dotar la RIC.
2. Por lo que se refiere a los beneficios procedentes de la transmisión de la unidad productiva autónoma, en la que se incluyen elementos del inmovilizado material que previamente se han beneficiado de la RIC, el cuarto párrafo del artículo 27.2 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, establece que no se consideran aptos para dotar la RIC los beneficios que deriven de la transmisión de “elementos patrimoniales cuya adquisición hubiera determinado la materialización de la reserva para inversiones regulada en este artículo”.
Por tanto, sólo podrán considerarse como aptos para dotar la RIC la parte de dichos beneficios que no se corresponda con la transmisión de los elementos del inmovilizado material que hubieran sido objeto de la materialización de la RIC.
3. El artículo 10.3 de la LIS prevé que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 7.1.d) de la LIS considera como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a las uniones temporales de empresas (en adelante, UTEs), reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo. Asimismo, el apartado 3 de dicho precepto aclara que: “Los contribuyentes de este Impuesto se designarán abreviada e indistintamente por las denominaciones sociedades o entidades a lo largo de esta Ley.”
En cuanto a las reglas de valoración de determinadas operaciones societarias, el artículo 17 de la LIS establece:
“3. (…)
Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
(…)
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.
5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. (…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.”
Por tanto, en la medida en la que la operación de aportación de inmovilizado material o intangible a la UTE objeto de la consulta no se hubiera acogido al régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible, correspondiente al período impositivo en el que se efectúe la aportación, la diferencia entre el valor de mercado de los bienes aportados y su valor fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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