A efectos de la presente contestación se presume que el ejercicio económico de la entidad consultante coincide con el año natural.
Este Centro Directivo no es competente para determinar la correcta contabilización de las operaciones señaladas en el escrito de consulta, por lo que la contestación a la presente consulta se centra exclusivamente en cuestiones de carácter fiscal.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.
No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.
(…)”
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 22ª, cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, establece que:
“Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.
Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.
Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.”
En relación con el inmovilizado intangible y los gastos de investigación y el desarrollo, la norma de registro y valoración 6ª, normas particulares sobre el inmovilizado intangible, del Plan General de Contabilidad establece que:
“En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes y derechos que en cada caso se indican:
a) Investigación y desarrollo. Los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones:
– Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
– Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.
Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo, deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.
Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.
(…)”
Asimismo, la Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible, en su norma sexta, normas particulares del inmovilizado intangible, en su apartado 1, investigación y desarrollo, establece que:
“(…)
3. Los gastos de desarrollo del ejercicio se activarán desde el momento en que se cumplan todas las condiciones siguientes:
(…)
4. El cumplimiento de todas las condiciones señaladas en los apartados anteriores se verificará durante todos los ejercicios en los que se realice el proyecto, siendo el importe a activar el que se produzca a partir del momento en que se cumplan dichas condiciones.
En ningún caso se podrán activar los desembolsos reconocidos inicialmente como gastos del ejercicio y que posteriormente cumplan las condiciones mencionadas para su activación.
(…)”
Según se manifiesta en el escrito de consulta, en el ejercicio 2015 se ha puesto de manifiesto que algunas de las actividades realizadas en el ejercicio 2014 cumplen los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para ser consideradas actividad de desarrollo, habiendo procedido la entidad consultante con arreglo a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22ª del Plan General de Contabilidad, a dar de alta el activo generado (desarrollo) en el ejercicio 2015, tomando como contrapartida el patrimonio neto.
De acuerdo con la información disponible, y teniendo en cuenta lo establecido por la normativa contable en relación a la activación de los gastos de desarrollo, no se considera que el proceder de la entidad consultante en el ejercicio 2015 responda a un cambio de criterio contable, de manera que no resultaría de aplicación lo establecido en el apartado 3.2º del artículo 11 de la LIS, sino lo establecido en el apartado 3.1º de dicho artículo.
Así, y partiendo del supuesto de que se trate de un error contable, respecto al registro contable que realice la entidad consultante en el ejercicio 2015 correspondiente al ajuste en la partida de reservas por la consideración de los gastos de desarrollo como inmovilizado intangible, en la medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro contable de un ingreso imputado contablemente en una cuenta de reservas en un período impositivo posterior (2015) a aquel en el que procede su imputación temporal (2014), en virtud de lo dispuesto en el artículo 11.3.1º de la LIS previamente transcrito, la imputación contable de dicho ingreso se integrará en la base imponible del período impositivo 2014, de acuerdo a la regla general del artículo 11.1 de la LIS.
Por otra parte, en el escrito de consulta no se facilita información respecto a si el ajuste efectuado por la entidad consultante dando de alta el activo generado (desarrollo) con abono a una partida de reservas, recoge asimismo el efecto de una posible amortización del desarrollo activado.
La norma de registro y valoración 6ª, normas particulares sobre el inmovilizado intangible, del Plan General de Contabilidad, a que anteriormente se ha hecho referencia establece que los gastos de desarrollo “deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años”.
Asimismo, la Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible, en su norma sexta, normas particulares del inmovilizado intangible, en su apartado 1, investigación y desarrollo, establece que:
“(…)
9. La imputación a resultados de los gastos activados se realizará conforme a los siguientes criterios:
(…)
b) Los gastos de desarrollo que figuren en el activo deberán amortizarse de acuerdo con un plan sistemático durante su vida útil, que en principio se presume, salvo prueba en contrario, no superior a cinco años, comenzando la amortización a partir de la fecha de terminación del proyecto. En su caso, en la memoria de las cuentas anuales se justificarán las circunstancias que hayan llevado a considerar una vida útil superior a los cinco años. El importe de estos gastos activados en ningún caso incluirán los gastos de investigación.
(…)”
En lo que se refiere al tratamiento a efectos fiscales de la amortización del desarrollo activado, para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2014, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 11.4 que:
“4. Serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible que no cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una pérdida irreversible de aquél.”
Asimismo, para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2014, el artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece que:
“(…)
4. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.
(…)
Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado intangible su vida útil será el período durante el cual se espera, razonablemente, que produzcan ingresos.
5. Los elementos patrimoniales del inmovilizado intangible con vida útil definida, deberán amortizarse de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 del artículo 11 de la Ley del Impuesto. Cuando la vida útil sea inferior a diez años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración.
(…)”
Para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015, el artículo 12.2 de la LIS establece que:
“2. El inmovilizado intangible con vida útil definida se amortizará atendiendo a la duración de la misma.”
Asimismo, para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015, el artículo 3.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, establece que:
“3. (…)
Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil.”
En consecuencia, los gastos por amortización de los gastos de investigación y desarrollo objeto de activación serán deducibles fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos, que coincidirá con el momento en el que dichos gastos sean imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias con arreglo a lo previsto en la normativa contable. En este caso en particular, desde la fecha de terminación del proyecto para los gastos de desarrollo.
En el supuesto de que el ajuste efectuado por la entidad consultante dando de alta el activo generado (desarrollo) con abono a una partida de reservas, hubiera recogido asimismo, por haberse dado las circunstancias establecidas por la normativa contable de aplicación, el efecto de una posible amortización del desarrollo activado, respecto al registro contable que realice la entidad consultante en el ejercicio 2015 correspondiente al ajuste en la partida de reservas por haber amortizado la parte correspondiente del inmovilizado intangible originado por la activación de los gastos de desarrollo, en la medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro contable de un gasto imputado contablemente en una cuenta de reservas en un período impositivo posterior (2015) a aquel en el que procede su imputación temporal (2014), en virtud de lo dispuesto en el artículo 11.3.1º de la LIS previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del período impositivo 2015, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.
No obstante, para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2014, el artículo 11.2 del TRLIS establece que:
“2. Podrán amortizarse libremente:
(…)
d) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
(…)”
Igualmente, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, el artículo 12.3 de la LIS establece que:
“3. No obstante, podrán amortizarse libremente:
(…)
c) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
(…)
Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización minorarán, a efectos fiscales, el valor de los elementos amortizados.”
Partiendo del supuesto de que los gastos de desarrollo a que se refiere el escrito de consulta han sido activados como inmovilizado intangible por cumplir las condiciones establecidas por la normativa contable de aplicación, en la medida en que la actividad de desarrollo efectuada respondiera al concepto recogido en el artículo 35 del TRLIS (y para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, en el artículo 35 de la LIS), y se dieran las condiciones para su deducibilidad fiscal, la entidad consultante podría amortizar libremente los gastos de desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
De acuerdo con el artículo 19.3 del TRLIS, “no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente” (para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, de acuerdo con el artículo 11.3.1º de la LIS anteriormente citado, no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en la LIS respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada). Es decir, en el caso de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente, no se requiere que la amortización se hubiera imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria. No obstante, el inicio de la libertad de amortización solo puede producirse una vez que se haya producido el momento de inicio del proceso de amortización a efectos contables.
Como ya se ha indicado, en el escrito de consulta no se facilita información respecto a si el ajuste efectuado por la entidad consultante dando de alta el activo generado (desarrollo) con abono a una partida de reservas, recoge asimismo el efecto de una posible amortización del desarrollo activado. Es decir, se desconoce si en el ejercicio 2014 ya se habían producido las circunstancias que determinaran el inicio del proceso de amortización a efectos contables de los gastos de desarrollo activados.
En el caso de que en 2014 aún no se hubieran producido las circunstancias que determinaran el inicio del proceso de amortización a efectos contables, la entidad consultante no habría podido aplicar la libertad de amortización en el período impositivo 2014. Será cuando se produzca dicho inicio cuando, de darse las condiciones del apartado 3 del artículo 12 de la LIS antes indicadas, podría proceder a amortizar libremente el activo.
En el caso de que en 2014 sí se hubieran producido las circunstancias que determinaran el inicio del proceso de amortización a efectos contables (que en consecuencia se supone que se habría registrado en el ajuste efectuado por la entidad consultante en 2015), la entidad consultante sí habría podido aplicar la libertad de amortización en el período impositivo.
Por otra parte, para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2014, el artículo 35 del TRLIS regula la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
La presente contestación no se refiere al cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica regulada en el artículo 35 del TRLIS, dado que no es la cuestión planteada ni se ofrece información al respecto en el escrito de consulta.
El artículo 35 del TRLIS establece en su apartado 1 que:
“1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.
La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.
(…)
b) Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
La base de la deducción se minorará en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.
(…)”
De acuerdo con lo anterior, la base de la deducción estará formada por los gastos de investigación y desarrollo devengados en el período impositivo, siempre que se trate de gastos directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas, y consten específicamente individualizados por proyectos, debiendo minorarse en el 65 por ciento de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
De la información facilitada en el escrito de consulta parece posible presumir que, si bien la entidad consultante no había activado en el ejercicio 2014 los gastos de desarrollo, estos si se habrían devengado y registrado contablemente en el ejercicio 2014.
En la medida en que se hubieran cumplido los requisitos establecidos en el artículo 35 del TRLIS para que la entidad consultante pudiera aplicar la deducción por actividades de investigación y desarrollo regulada en el mismo, dichos gasto de desarrollo podrían haber formado parte de la base de la deducción de dicho período impositivo.
No obstante, de lo manifestado en el escrito de consta parece posible interpretar que la entidad consultante no aplicó dicha deducción en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2014.
El artículo 44 del TRLIS establece, para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2014, que:
“1. Las deducciones previstas en el presente Capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los Capítulos II y III de este Título.
Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
El cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones previstas en este Capítulo podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos:
a) En las entidades de nueva creación.
b) En las entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas.
(…)”
Asimismo, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, el apartado 3 de la disposición transitoria vigésima cuarta de la LIS establece que:
“3. Las deducciones previstas en el Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en el Capítulo IV del Título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que estuviesen pendientes de aplicar al inicio del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, podrán deducirse a partir de dicho período impositivo, con los requisitos previstos en su respectiva normativa de aplicación con anterioridad a esa fecha, en el plazo y con las condiciones establecidos en el artículo 39 de esta Ley. El límite establecido en el referido artículo 39 se aplicará, igualmente, sobre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, computándose dicha deducción a efectos del cálculo del citado límite.”
El artículo 39.1 de la LIS mantiene el plazo de 15 o 18 años establecido en el artículo 44.1 del TRLIS.
En definitiva, para los gastos de desarrollo realizados en el ejercicio 2014, el plazo para aplicar la deducción por actividades de investigación y desarrollo regulada en el artículo 44.1 del TRLIS es de 18 años, a contar desde la finalización del ejercicio 2014 en el que se generó el derecho a la deducción, es decir, dicha deducción, determinada con arreglo a la normativa de aplicación en el ejercicio 2014, podrá aplicarse en la declaración de 2015 y siguientes dentro del referido plazo.
Alternativamente, en la medida en la que el período impositivo 2014 no se encuentre prescrito, la entidad consultante podrá instar la rectificación de la declaración correspondiente a dicho período impositivo en los términos previstos en el artículo 120.3 de LGT, que establece que:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
(…)”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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