El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”
Por otra parte, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley, así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de simplificar la estructura societaria del grupo, ya que las entidades consultantes tienen el mismo objeto social, mejorar la gestión y reducir parte de los costes que generan cada una de las compañías individualmente evitando el incremento de obligaciones mercantiles y fiscales, eliminar duplicidades, centralizándose en una única sociedad toda la actividad de tenencia, gestión y administración de valores mobiliarios y facilitar la dirección, control y gestión unificada de todas las actuaciones dada la identidad de los socios finales de las mismas. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
No obstante, en este caso concreto, la entidad absorbida es una entidad holding que tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, mientras que la entidad absorbente, adicionalmente a su carácter de holding, parece obtener otro tipo de rentas
En este punto, debe traerse a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Foggia – Sociedade Gestora de Participacoes Sociais SA (asunto C-126/10) y la doctrina emanada de este Centro Directivo.
Tal y como se establece en la referida sentencia y como ha venido siendo interpretado por parte de este Centro Directivo, una operación de fusión como la señalada puede tener un efecto positivo en términos de ahorro de costes, y por tanto, poder aplicar el régimen fiscal especial de reestructuración empresarial. No obstante, cuando estos motivos económicos van acompañados, como es el caso planteado, de otras ventajas fiscales, cabe plantearse si este último efecto es preponderante respecto del ahorro de costes, de manera que la mera existencia de un ahorro de costes o la simplificación de la estructura no pueden considerarse sistemáticamente como motivos válidos a los efectos de realizar una operación de reestructuración, sin tener en cuenta otros objetivos de la operación señalada, y más en particular, las ventajas fiscales, puesto que ello dejaría sin efecto la norma antielusión de la Directiva 2009/133/CE y el artículo 89.2 de la LIS, al ser estos motivos intrínsecos a la propia operación de fusión.
En esa circunstancia, tal y como señala el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la amplitud de la ventaja fiscal en relación con el ahorro de costes en caso de que éste fuera puramente marginal, pueden constituir una presunción de que la operación no es económicamente válida, lo que corresponde determinar a las autoridades nacionales. En estas circunstancias, este hecho determinaría la aplicación del segundo párrafo del artículo 89.2 de la LIS. En concreto, el Tribunal de Justicia declara que “el artículo 11, apartado 1, letra a) de la Directiva 90/434/CEE…. debe interpretarse en el sentido de que, en el caso de una operación de fusión entre dos sociedades de un mismo grupo, puede constituir una presunción de que dicha operación no se ha realizado por motivos económicos válidos en el sentido de dicha disposición, el hecho de que, en la fecha de la operación de fusión, la sociedad absorbida no ejerza ninguna actividad, no posea ninguna participación financiera y sólo transfiera a la sociedad absorbente pérdidas fiscales de importe elevado y origen indeterminado, aun cuando dicha operación tenga un efecto positivo en términos de ahorro de costes estructurales para dicho grupo…”
En este caso concreto, se produce la circunstancia de la fusión de una entidad holding con bases imponibles negativas pendientes de compensación con otra entidad que, adicionalmente a su función de holding, parece tener otros ingresos procedentes de su actividad de prestación de servicios de administración, contabilidad y dirección a las entidades filiales, actividades por las que debiera tener ingresos. Por tanto, en caso de que la fusión de ambas entidades tuviera como propósito principal el aprovechamiento de las bases imponibles negativas de la entidad absorbida, dicha fusión no se consideraría económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. En caso contrario, procedería aplicar lo dispuesto en el régimen fiscal especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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