Impuesto de sociedades - V4998-16 - 17/11/2016

De conformidad con los datos de la consulta, se plantean acordar una reducción del capital social de la entidad B a cero, y su aumento simultáneo, mediante la capitalización parcial de parte del préstamo participativo que le concedió A o bien mediante un desembolso dinerario por parte de A. Esta operación no es objeto de análisis en la presente consulta, pero se parte de la presunción de que, como consecuencia de la misma, la entidad A adquiere el 100% de la sociedad B.

Impuesto sobre Sociedades:

Con la salida de los socios minoritarios, se plantean llevar a cabo un proceso de reestructuración, instrumentándolo a través de alguna de las siguientes alternativas.

Alternativa 1. Operación de fusión por absorción acogida al régimen especial de neutralidad fiscal, en virtud de la cual, la sociedad A absorbería a B.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

La operación de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 76.1.c) de la LIS en los siguientes términos:

“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”

En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.

Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en la misma.

Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión planteada son permitir la viabilidad financiera y la continuidad de la actividad empresarial actualmente desarrollada por la entidad B; evitar en B un procedimiento concursal, que suponga un perjuicio a acreedores terceros ajenos al grupo, y los consecuentes efectos negativos en términos de valoración del nivel de solvencia en otras sociedades del grupo; eliminar estructuras empresariales duplicadas y reducir los costes administrativos del mantenimiento de dos entidades jurídicamente diferenciadas, mediante la unificación de la actividad inmobiliaria, lo que ayudará a simplificar la estructura operativa del grupo; y mejorar la planificación y gestión de recursos, aspecto que resulta muy relevante en la actualidad por las necesidades de crecimiento y expansión.

El hecho de que la sociedad absorbida (B) tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación planteada se realiza entre sociedades operativas. Por tanto, cabría considerar que la fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida. En tal caso, los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.

Respecto al préstamo participativo que la sociedad A tiene concedido a la sociedad B, el artículo 10.3 de la LIS, establece que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Del escrito de la consulta se desprende que, con ocasión de la extinción de la deuda y el crédito, surgirá una renta en sede de la entidad absorbente. Dicha renta no quedaría amparada por el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, por lo que formaría parte de la base imponible individual del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad A, en el período impositivo en que se llevase a cabo la fusión.

De acuerdo lo establecido en el artículo 62 de la LIS, la base imponible del grupo fiscal se determinará sumando, entre otros componentes, las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal, y las eliminaciones. En materia de eliminaciones, el artículo 64 de la LIS dispone que “Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley.”.

A estos efectos, el artículo 42.1 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCA), aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, indica que “Se entenderá por operaciones internas las realizadas entre dos sociedades del grupo desde el momento en que ambas sociedades pasaron a formar parte del mismo. (…)”. No obstante, y de acuerdo con el propio artículo 64 de la LIS, será necesario que estas operaciones internas afecten a las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo que consolida fiscalmente, atendiendo a las especificidades previstas en la LIS.

El artículo 46 de las NOFCA, sobre eliminación de resultados por operaciones internas de activos financieros, establece que:

“1. Se considerarán operaciones internas de activos financieros todas aquellas en las que una sociedad del grupo adquiera activos financieros a otra también del grupo, excluidas las participaciones en el capital de sociedades del grupo reguladas en el artículo 39, que deberán contabilizarse de acuerdo con lo previsto en el citado artículo.

2. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, en su caso hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) El importe a diferir será igual a la diferencia entre el valor contable y el precio de venta.

b) El resultado se entenderá realizado cuando los mencionados activos financieros se enajenen a terceros.

Tratándose de pérdidas el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor contable de los activos y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro.”

De conformidad con lo anterior, la renta que forme parte de la base imponible individual del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad A, por extinción del préstamo participativo, se entenderá realizada y por tanto no debe ser eliminada al determinar la base imponible del grupo fiscal.

Sin perjuicio de lo anterior, la compensación por parte de la sociedad absorbente de las bases imponibles negativas generadas por B con carácter previo a la consolidación deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:

“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

(…)

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

(…)”

Adicionalmente, la disposición transitoria décimo sexta de la LIS establece en su apartado 6 que:

“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

(…)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”

En consecuencia, procederá la subrogación de la entidad absorbente en el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de la entidad absorbida.

Sin perjuicio de lo anterior, las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de la sociedad absorbida B, previas a la consolidación, estarán sometidas a las restricciones establecidas en el artículo 84.2 y en la disposición transitoria décimo sexta de la LIS, cuyo espíritu y finalidad deben interpretarse en el sentido de que su objeto es evitar que una misma pérdida pueda ser compensada dos veces.

Alternativa 2. Fusión por absorción no acogida al régimen especial de neutralidad fiscal, en virtud de la cual, la sociedad A absorbería a B.

El artículo 17 de la LIS establece que:

“4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

(…)

d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

(…)

Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.

(…)

5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. No obstante, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.

(...)

La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.

(…)

9. En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor de mercado de la participación recibida y el valor fiscal de la participación anulada, salvo que resulte de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

(…)”.

Sin perjuicio de la tributación que corresponda en aplicación del artículo 17 de la LIS, de los datos de la consulta se desprende que, con ocasión de la extinción, surgirá una renta negativa en sede de A. Dicha renta negativa formará parte de la base imponible individual del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad A, en el período impositivo en que se lleve a cabo la fusión, y de la base imponible del grupo fiscal, tal y como se explicó con anterioridad en la alternativa 1.

En cuanto a las bases imponibles negativas pre-consolidación de B, no podrán ser compensadas por A, puesto que la subrogación de la compensación de las bases imponibles negativas de la entidad absorbida tan solo es posible, en su caso, cuando resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, tal y como se desprende del artículo 84 del mencionado texto legal.

Alternativa 3. Disolución y liquidación de la sociedad B, que generará una renta negativa en A derivada de la extinción del préstamo participativo.

El artículo 17 de la LIS, dispone que:

“(…)

4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

(…)

c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de estos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

(…)

Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.

(…)

5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. No obstante, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.

(...)

La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.

(…)

8. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada.

(…)”

Al igual que en las alternativas anteriores, en el supuesto de que la extinción del préstamo participativo en la entidad A produjera una renta negativa, la misma formará parte de la base imponible individual del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad A, en el período impositivo en que se lleve a cabo la disolución y liquidación de B, y de la base imponible del grupo fiscal.

En cuanto a las bases imponibles negativas pre-consolidación de B, no podrán ser compensadas por A, puesto que la subrogación de la compensación de las bases imponibles negativas tan solo es posible, en su caso, cuando resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, en los términos del artículo 84 del mencionado texto legal.

Impuesto sobre el Valor Añadido:

De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.

Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015.

Así, el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 establece que:

“No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.

Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia Zita Modes que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.

Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.

El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.

Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan, por si mismos, realizar autónomamente una actividad empresarial.

Del escrito de consulta parece deducirse que la sociedad a extinguir aportará a la sociedad absorbente la totalidad de su negocio, incluyendo activos y pasivos y, en su caso, relaciones laborales y con clientes y proveedores.

De resultar así, puede considerarse que el conjunto de bienes transmitidos constituye la transmisión de un patrimonio empresarial acompañado de una estructura organizativa de factores de producción, capaz de funcionar por sus propios medios y desarrollar una actividad económica autónoma.

En estas circunstancias, y a falta de otros elementos de prueba, a la referida transmisión, le resultará de aplicación el supuesto de no sujeción establecido en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.

En caso contrario, si se tratase de meras cesiones de bienes o derechos, que no se acompañen de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos en los términos señalados, dichas transmisiones quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando cada elemento de la forma establecida en la Ley 37/1992.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

Con relación a la posible aplicación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es necesario distinguir las distintas alternativas:

Alternativa 1. Fusión por absorción acogida al régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

En este punto al es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:

Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

(…)

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración”.

El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).

Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.

Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el artículo 76 de la LIS, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.

Alternativa 2. Fusión por absorción no acogida al régimen especial de neutralidad fiscal.

En este caso la operación descrita encajaría entre los supuestos que tienen la consideración de operaciones de reestructuración a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, esto es, en alguna de las definiciones reguladas en el artículo 76, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 87 de la LIS. En tal caso, la operación de fusión también estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD (artículo 19.2.1º del TRLITPAJD) y exenta de las otras dos modalidades del impuesto –transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados– (artículo 45.I.B.10 del TRLITPAJD). A este respecto, cabe señalar que la no sujeción y las exenciones referidas tienen su fundamento en la consideración de operación de reestructuración de la operación descrita, en este caso, de fusión, y ello con independencia de que no le sea de aplicación el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, ya que este último requisito no lo exige el TRLITPAJD (artículo 19.2.1º en relación con el artículo 21, por la no sujeción y artículo 45.I.B).10 para las exenciones), bastando con que se trate de una operación de reestructuración, lo que depende exclusivamente, de que se cumplan o no los requisitos exigidos en las definiciones reguladas en el artículo 76, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 87 de la citada LIS, sin que sea requisito adicional que la operación en concreto se acoja al citado régimen especial.

En cualquier caso, de no tener dicha consideración, no sería de aplicación el supuesto de no sujeción a la modalidad de operaciones societarias del artículo 19.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, por lo que referida operación debería tributar en la siguiente forma:

- Disolución de la sociedad absorbida.

Constituiría una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias (art.19.1) que, sin embargo, no originaría tributación efectiva por dicha modalidad dada la inexistencia de base imponible. Así establece el artículo 25.4 del Texto Refundido del ITP y AJD que “En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas”. En el supuesto de fusión por absorción que se examina, aun cuando se produce la disolución de la sociedad absorbida, ésta no origina entrega alguna de bienes y derechos a los socios dado que el patrimonio de la sociedad disuelta se aporta en bloque a la sociedad absorbente.

- Ampliación de capital en la sociedad absorbente.

En este caso entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que declara exentas dichas operaciones.

Alternativa 3. Disolución y liquidación.

Dicha operación tributa por el ITPyAJD conforme a lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 23, 25.4 y 26 del texto refundido del referido Impuesto, que determinan lo siguiente:

Hecho imponible: Artículo 19.

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

(…)”.

Sujeto pasivo: Artículo 23.

“Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:

a. En la constitución de sociedades, aumento de capital, traslado de sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social, la sociedad.

b. En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos”

Base imponible: Artículo 25

“4. En la disminución de capital y en la disolu ción, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas”.

Tipo impositivo: Artículo 26

“La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100”.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.