Impuesto de sociedades - V5024-16 - 18/11/2016

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “LIS”), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS considera aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.

A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.

A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS y ello pese a que el local en el que se desarrollará la actividad de diseño, permanecerán en sede de la entidad segregada, sin perjuicio de que se reconocerá sobre los mismos un derecho de uso análogo al que ahora existe en favor de la sociedad beneficiaria.

Por tanto, los mencionados requisitos se entienden cumplidos respecto de la aportación de la rama de actividad de diseño que realiza la entidad consultante, mediante la que transmite a una entidad todos los medios materiales y personales afectos a su realización, así como los intangibles creados, si bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes de la Administración Tributaria.

Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, que establece que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración planteada se realizaría con la finalidad de incrementar la actividad de diseño, separar los riesgos asociados a esta actividad de los asociados a la actividad de producción y comercialización de colecciones, salvaguardar los intangibles que concentran el mayor valor de los riesgos existentes en la actividad de producción y comercialización, separar económica y jurídicamente dos actividades diferentes, y facilitar el desarrollo de nuevas estrategias empresariales. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

En el supuesto de que la operación planteada se acoja al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII, resultará de aplicación el principio de subrogación recogido en el artículo 84.1 de la LIS, en virtud del cual:

“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.”.

En relación con la aplicación del artículo 23 de la LIS, el mismo dispone, en su redacción vigente en el momento de formular la consulta, que:

“1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.

e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión.

Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

2. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, con independencia de que el activo esté o no reconocido en el balance de la entidad, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 12.2 o 13.3 de esta Ley, en su caso, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.

3. (…)

4. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.

(…)”.

En relación con los diseños, la Ley 20/2003, de 7 de julio (BOE de 8 de julio), de Protección Jurídica del Diseño Industrial, el apartado 2 de su artículo 1 el diseño como: “la apariencia de la totalidad o de una parte de un producto, que se derive de las características de, en particular, las línea, contornos, colores, forma, textura o materiales del producto en sí o de su ornamentación.”.

En consecuencia, los diseños industriales materializados en dibujos, modelos o planos, determinan el derecho a la aplicación del incentivo fiscal previsto en el artículo 23 de la LIS.

Asimismo, de acuerdo con el principio de subrogación regulado en el artículo 84.1 de la LIS, arriba reproducido, la entidad adquirente se subroga en todos los derechos de la transmitente, por lo que si la entidad transmitente ha sido la creadora de los intangibles correspondientes y tuviera derecho a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS, al cumplirse los requisitos necesarios para ello, dicho derecho será objeto de transmisión a la entidad adquirente, entendiéndose que, a efectos fiscales, la entidad adquirente es la creadora de dicho activo intangible.

En el supuesto concreto planteado, de los hechos recogidos en el escrito de consulta podría entenderse que la sociedad beneficiaria de la aportación no dineraria proyectada cederá a la sociedad consultante, y posiblemente a terceros, tanto los activos intangibles preexistentes como los sucesivos que se desarrollen en el futuro.

Tratándose de activos intangibles generados por la propia entidad beneficiaria con posterioridad a la reorganización planteada, en la medida en que se produzcan en el marco del proceso de diseño generado, las rentas derivadas de la cesión del derecho a la explotación dichos activos podrán reducirse en un 60%, tal y como establece el artículo 23 de la LIS, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en dicho precepto.

Respecto a los activos intangibles preexistentes, dado que la operación de aportación no dineraria planteada se acogería al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, resultaría de aplicación el principio de subrogación previamente enunciado, por lo que la sociedad beneficiaria pasaría a ocupar la posición de la sociedad transmitente respecto de los derechos y obligaciones tributarias asociados a los bienes y derechos transmitidos universalmente. Teniendo en cuenta lo anterior y dado que el artículo 23 de la LIS exige la cesión a terceros de los intangibles creados por la propia entidad cedente, atendiendo a una interpretación sistemática e integradora de las normas, cabe concluir que los ingresos derivados de la cesión del derecho de uso y explotación de los intangibles preexistentes, desde la nueva sociedad beneficiaria en favor de la sociedad A- a su vez creadora originaria del intangible cedido-, no podrán beneficiarse de la reducción del 60% contemplada en el artículo 23 de la LIS, dado que la cesión analizada no es sino una cesión puramente interna en virtud de la cual la propia sociedad creadora del intangible objeto de cesión es a su vez la sociedad cesionaria de la misma.

Por otra parte, debe analizarse si la cesión planteada en el escrito de consulta es equiparable a un arrendamiento operativo o a un arrendamiento financiero. De acuerdo con la norma de registro y valoración 8ª del PGC, se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, distinguiendo el arrendamiento financiero y el operativo, siendo el primero aquel que por las condiciones económicas del acuerdo de cesión se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, en cuyo caso, de ser la entidad cedente el fabricante o distribuidor del activo arrendado, se considera para ella como una operación de su tráfico comercial y se aplicarían los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

Por tanto, al margen del cumplimiento de los restantes requisitos establecidos en el artículo 23 de la LIS, transcrito anteriormente, en particular, debe cumplirse que el bien objeto de cesión cumpla la definición de activo y, a su vez, que dicha cesión se califique como arrendamiento operativo y no financiero dado que, en este último caso, la operación tendría la consideración, a efectos contables y fiscales, de transmisión del activo y no de cesión. En caso de calificarse como una transmisión del activo, cuando esta se produce entre entidades del mismo grupo mercantil, no tiene cabida en el régimen establecido en el artículo 23 de la LIS.

En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, las creaciones son registradas en el Registro de Propiedad Industrial y se cede el derecho de uso o de explotación de diseños que, posteriormente al tiempo de cesión (36-48 meses) parece que son susceptibles de posteriores cesiones a terceros. De cumplirse dicha circunstancia, estaríamos ante un arrendamiento operativo, esto es, ante una auténtica cesión a terceros y no ante una transmisión de los activos.

En cuanto a la aplicación del incentivo por parte del grupo fiscal, se debe tomar en consideración que en el caso de que las cesiones se realicen entre entidades que formen parte del mismo grupo fiscal, a los ingresos y gastos derivados de dichas operaciones les resultarán de aplicación las normas reguladoras del régimen de consolidación fiscal, previsto en el capítulo VI del título VII de la LIS.

En este sentido, los artículos 64 y 65 de la LIS regulan la forma en la que se deben eliminar e incorporar los resultados de las operaciones internas.

“Artículo 64. Eliminaciones.

Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley’’.

‘’Artículo 65. Incorporaciones.

1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando así se establezca en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

No obstante, los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible individual de la entidad que hubiera generado esos resultados y deje de formar parte del grupo fiscal, en el período impositivo en que se produzca dicha exclusión.

2. Se incorporarán los ingresos, gastos o resultados relativos a la reducción prevista en el artículo 23 de esta Ley en la base imponible del grupo fiscal en el período impositivo en que aquellos se entiendan realizados frente a terceros y, en ese caso, la cesión de los referidos activos estará sometida a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 3 del artículo 18 de esta Ley.”

Por tanto, de acuerdo con el artículo 65.2 de la LIS, los ingresos, gastos o resultados relativos a la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS se incorporarán en la base imponible en el período impositivo en que se entiendan realizados frente a terceros.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.