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Impuesto de sociedades - V5038-16 - 21/11/2016

Número de consulta: 
V5038-16
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
21/11/2016
Normativa: 
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante A al cierre del ejercicio 2011 participaba en el 50,76% del capital de la entidad B, no residente en territorio español. Dicha participación estaba registrada como inversión en el patrimonio de empresas del grupo.En 2012, se inició un proceso expropiatorio de las acciones de la entidad B titularidad de A, que supuso la intervención por parte del Gobierno del país de residencia de B.Posteriormente, en el mismo año 2012 se declaró sujetas a expropiación las acciones de B propiedad de A y se procedió a la "ocupación" de dichas acciones y a la intervención de la entidad.De acuerdo con dicha normativa, se sometió a expropiación el 45,7% de las acciones que A tiene en B, mientras que A pudo mantener el 5,06% restante. El proceso expropiatorio tuvo implicaciones jurídicas y económicas relevantes para la inversión de la entidad A en B, respecto de la pérdida de control y la privación de derechos políticos y económicos inherentes a la condición de socio. En concreto, la entidad A no recibió dividendos, desde entonces, de la entidad B, por las acciones expropiadas, al haber perdido los derechos económicos sobre dichas acciones, si bien la entidad B distribuyó dividendos con posterioridad al proceso expropiatorio. A recibió dividendos en relación con las acciones no sometidas al proceso expropiatorio.Como consecuencia de lo anterior, la entidad A procedió a dar de baja las acciones expropiadas y registró las mismas como "activos no corrientes mantenidos para la venta sujetos a expropiación". El valor razonable de estas acciones se estimó en función de la expectativa de obtener efectivamente una compensación adecuada del proceso expropiatorio, lo que generó en el año 2012 una minusvalía que se integró en la cuenta de pérdidas y ganancias.Asimismo, en relación con las acciones no expropiadas, las mismas se registraron como "activos financieros disponibles para la venta" y se valoraron por su cotización oficial en la fecha del cambio de registro contable.Con anterioridad al inicio del proceso expropiatorio, la entidad A había recibido dividendos de la entidad B, a los que había aplicado los mecanismos para evitar la doble imposición previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.En el año 2014, el Gobierno del país de residencia de la entidad B y la entidad A suscribieron un convenio de solución amigable y avenimiento de expropiación estableciendo el importe de la indemnización a percibir por la entidad A mediante la entrega de títulos de deuda pública, suscribiéndose el acta de cierre el 8 de mayo de dicho año. Este convenio determina una nueva pérdida en la entidad A en relación con los activos registrados en el balance.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Tratamiento fiscal de la pérdida producida en el año 2014 en la entidad consultante.</p>
Contestación completa: 

La presente contestación parte de la presunción de que la contabilización descrita en el escrito de consulta es acorde con el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

El apartado 5 del artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), establece que:

“5. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad no residente se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del período impositivo que se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición de la misma y que hayan tenido derecho a la aplicación de la exención prevista en el apartado 1 de este artículo.”.

En términos similares se manifiesta el apartado 6 del artículo 32 del TRLIS:

“6. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad no residente se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del período impositivo que se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición de la misma y que hayan tenido derecho a la aplicación de la deducción prevista en este artículo.”.

A estos efectos, debe analizarse, el carácter que tienen tanto las participaciones expropiadas como las no expropiadas.

En relación con las acciones expropiadas, cabe indicar que, en el año 2012, la entidad A perdió el control de la entidad B, así como todos los derechos políticos y económicos inherentes a la condición de accionista de dicha entidad B, de manera que, tal y como señala el consultante, se produjo la ocupación de dichas acciones y la intervención de la entidad, quedando la entidad A desprovista de cualquier derecho de accionista. Ello supuso la reclasificación contable de la inversión en B como activos no corrientes mantenidos para la venta sujetos a expropiación, por un valor equivalente a la mejor estimación futura del importe que la entidad A esperaba recuperar de dicha inversión. Dicha valoración ya no se rigió por las reglas aplicables a las participaciones en entidades, fueran del grupo, multigrupo o asociadas, o fueran disponibles para la venta, sino que más bien se equiparen al derecho de crédito que la entidad A estimaba que tenía frente al Gobierno del país de residencia de B con ocasión del proceso expropiatorio. Precisamente, en base a ello, el método de valoración de las participaciones expropiadas es diferente del seguido para las participaciones no expropiadas. En consecuencia, la inversión que la entidad A tiene en la entidad B registrada como activos no corrientes mantenidos para la venta sujetos a expropiación no tiene el tratamiento contable, ni por ende, fiscal, previsto para la participaciones representativas en los fondos propios de entidades, sino que siguen un tratamiento diferente. Ello significa que la pérdida generada en 2014 no se ve afectada por las restricciones previstas en los artículos 21.5 y 32.6 del TRLIS, que quedan reservadas para las participaciones en fondos propios de entidades.

En relación con las participaciones no expropiadas, estas se registraron como activos financieros disponibles para la venta, por cuanto mantuvieron los derechos económicos y políticos derivados de la condición de accionista. Por tanto, en el caso de transmisión o baja de dichas participaciones, en caso de producirse una renta negativa, sí procederá aplicar la restricción establecida en los artículos 21.5 y 32.6 del TRLIS en relación con las mismas.

Adicionalmente, teniendo en cuenta que, de los datos aportados en el escrito de consulta, parece que la entidad A ha recibido dividendos de la entidad B respecto de estas acciones no expropiadas, cabe plantarse si dichos dividendos deben tener derecho al régimen de eliminación de la doble imposición, teniendo en cuenta que, con carácter previo, la entidad A ha registrado una pérdida como consecuencia de la reclasificación contable de las participaciones. Dicha pérdida ha sido equiparada a la renta derivada de la transmisión de la participación. Por tanto, en caso de que se genere una renta negativa por reclasificación contable de la participación y, con posterioridad, se perciban dividendos, atendiendo a una interpretación sistemática y finalista de la norma, los mismos no debieran tener derecho a la exención del artículo 21 del TRLIS o a la deducción por doble imposición del artículo 32 del mismo texto legal, hasta el importe de la pérdida inicialmente registrada en 2012 en relación con las mismas participaciones. Esto es, los dividendos percibidos no deben tener tal consideración desde el punto de vista fiscal, por cuanto suponen la recuperación de la pérdida que previamente ha sido fiscalmente deducible en la entidad A.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.