La presente contestación parte de la presunción de que la contabilización descrita en el escrito de consulta es acorde con el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
El apartado 5 del artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), establece que:
“5. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad no residente se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del período impositivo que se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición de la misma y que hayan tenido derecho a la aplicación de la exención prevista en el apartado 1 de este artículo.”.
En términos similares se manifiesta el apartado 6 del artículo 32 del TRLIS:
“6. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad no residente se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del período impositivo que se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición de la misma y que hayan tenido derecho a la aplicación de la deducción prevista en este artículo.”.
A estos efectos, debe analizarse, el carácter que tienen tanto las participaciones expropiadas como las no expropiadas.
En relación con las acciones expropiadas, cabe indicar que, en el año 2012, la entidad A perdió el control de la entidad B, así como todos los derechos políticos y económicos inherentes a la condición de accionista de dicha entidad B, de manera que, tal y como señala el consultante, se produjo la ocupación de dichas acciones y la intervención de la entidad, quedando la entidad A desprovista de cualquier derecho de accionista. Ello supuso la reclasificación contable de la inversión en B como activos no corrientes mantenidos para la venta sujetos a expropiación, por un valor equivalente a la mejor estimación futura del importe que la entidad A esperaba recuperar de dicha inversión. Dicha valoración ya no se rigió por las reglas aplicables a las participaciones en entidades, fueran del grupo, multigrupo o asociadas, o fueran disponibles para la venta, sino que más bien se equiparen al derecho de crédito que la entidad A estimaba que tenía frente al Gobierno del país de residencia de B con ocasión del proceso expropiatorio. Precisamente, en base a ello, el método de valoración de las participaciones expropiadas es diferente del seguido para las participaciones no expropiadas. En consecuencia, la inversión que la entidad A tiene en la entidad B registrada como activos no corrientes mantenidos para la venta sujetos a expropiación no tiene el tratamiento contable, ni por ende, fiscal, previsto para la participaciones representativas en los fondos propios de entidades, sino que siguen un tratamiento diferente. Ello significa que la pérdida generada en 2014 no se ve afectada por las restricciones previstas en los artículos 21.5 y 32.6 del TRLIS, que quedan reservadas para las participaciones en fondos propios de entidades.
En relación con las participaciones no expropiadas, estas se registraron como activos financieros disponibles para la venta, por cuanto mantuvieron los derechos económicos y políticos derivados de la condición de accionista. Por tanto, en el caso de transmisión o baja de dichas participaciones, en caso de producirse una renta negativa, sí procederá aplicar la restricción establecida en los artículos 21.5 y 32.6 del TRLIS en relación con las mismas.
Adicionalmente, teniendo en cuenta que, de los datos aportados en el escrito de consulta, parece que la entidad A ha recibido dividendos de la entidad B respecto de estas acciones no expropiadas, cabe plantarse si dichos dividendos deben tener derecho al régimen de eliminación de la doble imposición, teniendo en cuenta que, con carácter previo, la entidad A ha registrado una pérdida como consecuencia de la reclasificación contable de las participaciones. Dicha pérdida ha sido equiparada a la renta derivada de la transmisión de la participación. Por tanto, en caso de que se genere una renta negativa por reclasificación contable de la participación y, con posterioridad, se perciban dividendos, atendiendo a una interpretación sistemática y finalista de la norma, los mismos no debieran tener derecho a la exención del artículo 21 del TRLIS o a la deducción por doble imposición del artículo 32 del mismo texto legal, hasta el importe de la pérdida inicialmente registrada en 2012 en relación con las mismas participaciones. Esto es, los dividendos percibidos no deben tener tal consideración desde el punto de vista fiscal, por cuanto suponen la recuperación de la pérdida que previamente ha sido fiscalmente deducible en la entidad A.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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