Impuesto de sociedades - V5046-16 - 21/11/2016

Puesto que se trata de una entidad residente en Estonia con una sucursal en España, resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República de Estonia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Tallin el 3 de septiembre de 2003 (BOE 3 febrero 2005).

El artículo 5 del Convenio dispone:

“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular:

a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres, y f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

(…)”

Por lo tanto, la entidad financiera no residente dispone en España de un establecimiento permanente a los efectos del Convenio, puesto que dispone de un lugar fijo de negocios mediante el que la empresa realiza todo o parte de su actividad.

1. Deducibilidad de los gastos del establecimiento permanente:

El artículo 5 del Convenio está relacionado con el artículo 7, en el que se recogen las disposiciones aplicables a la determinación de los beneficios de un establecimiento permanente. El artículo 7 sobre beneficios empresariales del Convenio hispano-estonio señala:

1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.

2. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 3, cuando una empresa de un Estado Contratante realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirán a dicho establecimiento permanente los beneficios que el mismo hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.

3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente en un Estado Contratante, se permitirá la deducción de los gastos (distintos de aquellos que no serían deducibles si dicho establecimiento permanente fuera una empresa independiente de ese Estado Contratante) realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado Contratante en que se encuentra el establecimiento permanente como en otra parte.

4. No se atribuirán beneficios a un establecimiento permanente por razón de la simple compra de bienes o mercancías por ese establecimiento permanente para la empresa.

5. A los efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al establecimiento permanente se determinarán cada año por el mismo método, a no ser que existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma.

6. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”.

En la interpretación de este artículo 7 habrá que tener en cuenta los comentarios al artículo 7 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE) previos a la versión de julio de 2010, con las modificaciones realizadas para acomodar algunas de las conclusiones del informe de 2008 sobre “Atribución de beneficios a los establecimientos permanente” (IAB de 2008) no contradictorias con las versiones anteriores de los Comentarios.

De acuerdo con el precepto anterior, los beneficios imputables al establecimiento permanente pueden someterse a tributación en España, con arreglo a lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIRNR).

En concreto, el artículo 12 del TRLIRNR, establece que “Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente”, señalando el artículo 13 que se consideran rentas obtenidas en territorio español, entre otras, las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

Por tanto, en la medida en que estemos ante una actividad económica realizada mediante un establecimiento permanente situado en territorio español, las rentas derivadas de dicha actividad se considerarán obtenidas en territorio español y se podrán someter a gravamen en dicho territorio, puesto que el convenio y la ley interna lo permiten.

Para determinar la tributación del establecimiento permanente en España se debe acudir a lo dispuesto en el artículo 18 de determinación de la base imponible del TRLIRNR:

“1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes:

a) Para la determinación de la base imponible, no serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses, comisiones, abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos.

No obstante lo dispuesto anteriormente, serán deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de Bancos extranjeros a su casa central, o a otros establecimientos permanentes, para la realización de su actividad.

b) Para la determinación de la base imponible será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1.º Reflejo en los estados contables del establecimiento permanente.

2.º Constancia, mediante memoria informativa presentada con la declaración, de los importes, criterios y módulos de reparto.

3.º Racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados.

Se entenderá cumplido el requisito de racionalidad de los criterios de imputación cuando éstos se basen en la utilización de factores realizada por el establecimiento permanente y en el coste total de dichos factores.

En aquellos casos en que no fuese posible utilizar el criterio señalado en el párrafo anterior, la imputación podrá realizarse atendiendo a la relación en que se encuentre alguna de las siguientes magnitudes:

Cifra de negocios.

Costes y gastos directos.

Inversión media en elementos de inmovilizado material afecto a actividades o explotaciones económicas.

Inversión media total en elementos afectos a actividades o explotaciones económicas.

c) En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente.

(…)”

Por tanto, será deducible la “parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente” con los requisitos ya citados. No se dan datos suficientes para determinar si se cumplen estos requisitos. De hecho, en el propio artículo 7 se indica también que se permitirá la deducción de los gastos de dirección y generales de administración y, en general, los realizados para los fines del citado establecimiento permanente.

2º. Bases imponibles negativas del establecimiento permanente.

En relación con esta cuestión, el artículo 18.2 del TRLIRNR establece que:

“2. El establecimiento permanente podrá compensar sus bases imponibles negativas de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.” (actualmente artículo 26 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

Por tanto, habrá que estar a lo dispuesto en la LIS.

No existe ningún precepto en la LIS que establezca la devolución de los activos por impuesto diferido correspondientes a las bases imponibles negativas generadas por una entidad.

Por tanto, las bases imponibles negativas generadas por la sucursal podrán ser compensadas en los términos y condiciones establecidas en el artículo 26 de la LIS, que se extrae, parcialmente, a continuación:

“1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.

El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

(…)”

3º. Deducibilidad gastos financieros.

En relación con esta cuestión, el artículo 18.1.a), último párrafo, señala que:

“No obstante lo dispuesto anteriormente, serán deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de Bancos extranjeros a su casa central, o a otros establecimientos permanentes, para la realización de su actividad.”

Se indica en el escrito de consulta que el establecimiento permanente en España no dispone de “fondos propios”.

De los comentarios al Artículo 7, versión anterior al 2010, del MCOCDE, se deduce que la deducción de los gastos financieros está sujeta a ciertas restricciones impuestas por la necesidad de que el establecimiento permanente cuente con una estructura de capital adecuada. En este sentido, el establecimiento permanente requiere financiación que debe estar constituida por su “capital libre” y por un cierto nivel de deuda, y sólo esta última genera intereses que puedan ser objeto de deducción. En los propios comentarios se presentan varios métodos para su determinación.

En definitiva, se parte del hecho de que la entidad financiera en su conjunto está capitalizada, de acuerdo con las exigencias de la normativa bancaria. Ahora bien, aunque el establecimiento permanente carezca de capital contable, si debe haber un capital libre atribuido por la casa central, que no puede generar intereses deducibles desde el establecimiento permanente.

Asimismo, en relación con aquellos gastos financieros que no se correspondan con el capital contable, procederá de aplicación la limitación establecida en el artículo 16 de la LIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.