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Impuesto de sociedades - V5067-16 - 22/11/2016

Número de consulta: 
V5067-16
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
22/11/2016
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 art. 21 y 128
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante (X) tiene por objeto social principal la gestión de activos mobiliarios e inmobiliarios y el asesoramiento a empresas del grupo.X se encuentra participada, principalmente, por personas jurídicas, las cuales ostentan, salvo dos, un porcentaje de, al menos, un 5%. El resto de accionistas son personas físicas. Asimismo, entre los distintos socios personas jurídicas, el valor de adquisición de la participación es, en algunos casos, superior a 20 millones de euros.X participa directamente, entre otras entidades, en el capital social de las sociedades españolas X1 (100%) y de X2 (50%).X1 es titular de la entidad española A (55,62%), que a su vez participa íntegramente, entre otras, en la entidad A1. Tanto X1 como A podrán tener la consideración de sociedad holding a efectos de lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.Está planificado un proceso de concentración, en virtud del cual, la entidad A, ostentará el 34% de la entidad H mediante la aportación de todas las acciones de la entidad A1. Tras dicha concentración, H participará íntegramente en A1 y en otras entidades europeas.X es la sociedad dominante de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio, y tiene la obligación de presentar cuentas anuales consolidadas en España. El perímetro de consolidación contable de X está formado por sociedades a las que les aplica el método de integración global (sociedades dependientes) y sociedades a las que les aplica el método de integración proporcional (sociedades multigrupo como es X2). Con motivo del proceso de concentración mencionado, el subgrupo de sociedades encabezado por A1, que hasta la fecha consolidaban por el método de integración global, pasará a formar parte del subgrupo encabezado por H, que se integrará por el método de integración proporcional.La entidad X se plantea distribuir dividendos procedentes de los beneficios obtenidos por las distintas sociedades del grupo y multigrupo.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Si la exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades resultaría de aplicación a los dividendos distribuidos por X a sus accionistas personas jurídicas, no estando sujetos a retención. En concreto, si la exención resultaría de aplicación a los dividendos procedentes de las entidades europeas a través de H, A y X1, y a los dividendos procedentes de X2.A efectos de determinar si X tiene la consideración de entidad holding, si debe calcularse mediante el cociente ingresos por dividendos y resultados consolidados, o ingresos por dividendos e ingresos consolidados. Si hay que atender a los ingresos consolidados, si por ingresos se debe tomar el importe neto de la cifra de negocios o todos los ingresos del grupo 7 o incluso los ingresos contabilizados en el patrimonio neto de la entidad. Asimismo, si los estados contables consolidados a tener en cuenta han de ser unos creados ad hoc a efectos del artículo 42 del Código de Comercio, o sobre el consolidado cuyo perímetro toma en consideración las entidades incluidas conforme al método de integración proporcional de acuerdo con las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.Si el grupo se acogiera de forma voluntaria a la formulación de las cuentas de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera, o si fueran de obligado cumplimiento, H y X2 se integrarían en el consolidado con el método de participación o puesta en equivalencia. En tal caso, como debe calcularse el porcentaje para determinar si X es holding.A efectos de determinar esta proporción, si los resultados o ingresos consolidados deben referirse al ejercicio en el que se reparten los dividendos o a los ejercicios en los que tienen origen las reservas objeto de reparto.Adicionalmente, teniendo en cuenta que el nacimiento de la obligación de retener puede no coincidir con el cierre del ejercicio, si debe realizarse un resultado consolidado ad hoc o bien si puede tenerse en cuenta el resultado de las últimas cuentas consolidadas aprobadas.Si X tuviera la consideración de holding, momento temporal en el que se debe analizar el requisito de participación indirecta de los socios de X.</p>
Contestación completa: 

El artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), dispone que:

“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

(…)

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.

(…)”

En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, los socios de X, personas jurídicas, deberán ostentar una participación de, al menos, el 5% en el capital social de la entidad X, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. Conforme a los datos de la consulta, dos de los socios personas jurídicas tienen una participación inferior al 5%. Por tanto, teniendo en cuenta que X participa en diversas entidades, los dividendos que perciban de X no se encontrarán, en ningún caso, exentos. En relación al resto de socios personas jurídicas, cuya participación sea, al menos, del 5% o el valor de adquisición superior a 20 millones de euros, es necesario que la posean de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.

Adicionalmente, es preciso analizar si la entidad X obtiene dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus ingresos. Este porcentaje del 70% se calcula sobre los ingresos que resulten del resultado consolidado que se derivan de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, cuando la entidad directamente participada (X) sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio y formule cuentas anuales consolidadas, circunstancias que concurren en el presente caso.

A estos efectos, los estados contables consolidados a tener en cuenta serán los que resulten de la aplicación del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. No obstante, en relación a aquellas entidades que se incorporen a la consolidación a través del procedimiento de puesta en equivalencia, se tendrán en cuenta los ingresos de dichas entidades participadas, por el porcentaje de participación poseído en las mismas.

A la hora de determinar la condición de entidad holding, deberán tenerse en cuenta los ingresos obtenidos por la entidad participada en el ejercicio cuyos beneficios son objeto de distribución.

Si los ingresos de la entidad participada proceden en más de un 70% de (i) dividendos o participaciones en beneficios y (ii) rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o fondos propios de entidades, dicha entidad adquiere la condición de “holding” a estos efectos, exigiéndose, por tanto, una especie de “look through”, es decir, un análisis del porcentaje de participación en las entidades indirectamente participadas, de manera que en las mismas se posea una participación indirecta del 5% o, lo que es lo mismo, analizar las participaciones indirectamente poseídas para ver si respecto de ellas se cumple el requisito de porcentaje de participación mínimo y que se haya ostentado de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. De cumplirse ese porcentaje de participación mínimo indirecto y tiempo de tenencia, los dividendos distribuidos tendrán derecho a la exención. En caso contrario, no habría acceso al régimen de exención.

Sin embargo, si los ingresos de la entidad participada no proceden en más de un 70% de (i) dividendos o participaciones en beneficios y (ii) rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o fondos propios de entidades, los socios personas jurídicas de X tendrá derecho a la exención en la medida en la que su participación directa en X cumpla los requisitos exigidos en el artículo 21 de la LIS, no exigiéndose el cumplimiento del requisito de participación mínima en relación a su participación indirecta, es decir, no exigiéndose el mencionado “look through”.

A estos efectos, el requisito de participación indirecta mínima se debe analizar el día en que sea exigible el beneficio que hubiera sido distribuido por la entidad indirectamente participada.

En segundo lugar, el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS no se analizará en relación con las participaciones, directas o indirectas en entidades residentes fiscales en territorio español. No obstante, en relación al resto de sociedades indirectamente participadas por los socios de X, los datos de la consulta no aportan información sobre la residencia fiscal de las mismas, si bien, este requisito se entenderá cumplido en la medida en que dichas filiales sean residentes en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información, o bien, en caso de no residir en un país que cumpla dicho requisito, que esté sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español, a un tipo nominal de, al menos, el 10% en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos, siempre que, adicionalmente, no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal y la participación en ellas no se ostente a través de un paraíso fiscal.

En conclusión, los socios personas jurídicas de X podrán aplicar el régimen de exención establecido en el artículo 21 de la LIS, en relación a los dividendos que les distribuya, en los términos explicados con anterioridad.

Respecto a la obligación de practicar retención, cabe señalar que el artículo 128 de la LIS establece que:

“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.

(…)

4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular no se practicará retención en:

(…)

d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.

(…)”.

A su vez, el artículo 61 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone que:

“No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:

(…)

p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de la Ley del Impuesto.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.

(…)”

En relación con la obligación tributaria autónoma que constituye la obligación de retener e ingresar a cuenta, de conformidad con lo previsto por la letra d) del artículo 128.4 de la LIS, no existirá obligación de retener respecto de los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 1 del artículo 21 de la LIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.