Impuesto de sociedades - V5219-16 - 07/12/2016

1, 2, 3, 4 y 5. En el escrito de consulta se plantea la escisión total de la sociedad C. Según se desprende de la información facilitada, la escisión total tendría lugar, en principio, en 2016, una vez se haya realizado la transmisión de C a F y E, y una vez que, en su caso, C esté aplicando el régimen fiscal especial de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI).

El artículo 8.3 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, establece que:

“3. La opción por la aplicación del régimen establecido en esta Ley es incompatible con la aplicación de cualquiera de los regímenes especiales previstos en el Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, excepto el de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, el de transparencia fiscal internacional y el de determinados contratos de arrendamiento financiero.”

La disposición adicional undécima de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece que las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes de esta Ley.

El capítulo VII del título VII de la LIS regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1.º.a) de la LIS considera escisión la operación por la cual “Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.

En este sentido, los artículos 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76 de la LIS.

No obstante, el apartado 2.2º del artículo 76 de la LIS, señala que “En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”.

De la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que la operación descrita es una operación de escisión total proporcional. De ser así, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que la operación de escisión total proyectada podría, en principio, aplicarse el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

Adicionalmente, el artículo 12.3 de la Ley 11/2009 establece que:

“3. A los efectos de lo establecido en el apartado 2 del artículo 96 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se presumirá que las operaciones de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores acogidas al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de dicho Texto Refundido, se efectúan con un motivo económico válido cuando la finalidad de dichas operaciones sea la creación de una o varias sociedades susceptibles de acogerse al régimen fiscal especial de las SOCIMI regulado en la presente Ley, o bien la adaptación, con la misma finalidad, de sociedades previamente existentes.”

En este sentido, el artículo 12.3 de la Ley 11/2009 establece una presunción en el sentido de que las operaciones de reestructuración que se realicen con la finalidad de crear sociedades susceptibles de aplicar el régimen fiscal de las SOCIMI o adaptar sociedades preexistentes para la aplicación de dicho régimen fiscal se consideran económicamente válidas a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, en lo que se refiere a la sociedad C, la misma ya estaba acogida al régimen fiscal especial de SOCIMI con anterioridad a la realización de la operación, y se extingue con ocasión de su escisión total, por lo que no puede considerarse que la operación se efectúe con la finalidad de adaptar una sociedad previamente existente con la finalidad de acogerse al régimen fiscal especial de SOCIMI.

En relación con los motivos de la operación, en una primera parte del escrito de consulta se indica que la operación se realiza al objeto de que la tenencia del terreno anexo, parte del cual se va a destinar a la promoción de inmuebles de uso residencial para su venta, no perjudique al régimen fiscal especial de SOCIMI, pudiendo implicar el incumplimiento de alguno de sus requisitos. En una parte posterior del escrito de consulta se indica que la operación de escisión total se va a realizar con los siguientes objetivos o motivos económicos: La creación de una sociedad susceptible de acogerse al régimen fiscal especial de SOCIMI ya que, de no separarse los terrenos que se destinarán a la promoción de inmuebles de uso residencial del centro comercial 2 para su ulterior venta, C podría no cumplir con los requisitos de inversión establecidos en el artículo 3 de la Ley 11/2009; y la separación de la actividad de alquiler de la actividad de promoción, y en particular el aislamiento de los riesgos propios de la actividad de promoción.

Las sociedades beneficiarias de la escisión total serían previsiblemente A y B, que se encuentran prácticamente inactivas y con créditos fiscales pendientes de aplicar. (también se plantea que sean dos sociedades de nueva creación, NewCo1 y NewCo2).

En relación con el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, se ha de indicar que la norma requiere en todo caso la existencia de una finalidad o propósito de la operación que resulte adecuada distinta de la meramente fiscal. La valoración del cumplimiento de dicho requisito requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada operación, lo que podrá efectuarse en fase de comprobación administrativa. En definitiva, la idoneidad de los motivos de la operación se exige en relación con la propia sociedad que realiza aquélla, tal y como se desprende de la propia finalidad y sistemática del régimen fiscal especial. No obstante, en caso de que las entidades beneficiarias de la escisión fueran entidades inactivas con créditos fiscales pendientes de aplicar, podría entenderse que el motivo principal de la operación consiste en el aprovechamiento de dichos créditos fiscales lo que podría conllevar que la operación planteada careciera de motivos económicos válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

Dicha circunstancia no se produciría si las entidades beneficiarias de la escisión fueran entidades de nueva creación, pudiendo entenderse, en ese caso, que la operación es económicamente válida a dichos efectos.

Por otra parte, se plantea la posibilidad de que una de las entidades beneficiarias de la escisión, titular del terreno escindido sea transmitido a terceros. Nuevamente, de producirse dicha circunstancia, se podría entender que la operación de escisión total tendría como finalidad principal obtener una ventaja fiscal en la transmisión del terreno a través de la aplicación de un régimen de exención en la transmisión de las participaciones de la entidad poseedora del terreno, lo que podría conllevar que la operación planteada no pudiera aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Una vez que se hayan transmitido los inmuebles de uso residencial y que, por tanto, haya desaparecido el elemento distorsionador de los regímenes, con el fin de poder gestionar el centro comercial 2 desde una sociedad, es intención de ambos grupos que la parte del terreno correspondiente a la extensión de dicho centro comercial (propiedad de NewCo1/A) vuelva a ser titularidad de la estructura de F y E (titulares del centro comercial 2), sin que se haya determinado la forma en que se realizaría esta operación pero podría ejecutarse volviendo a transmitir las participaciones de NewCo1/A a F y E o fusionando NewCo2/B con NewCo1/A o también, según parece posible desprenderse de una de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, mediante la transmisión del terreno.

Por otra parte, en relación con aquella operativa que permita considerar que la operación planteada se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, cabe indicar que el artículo 84 de la LIS dispone lo siguiente:

“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

(…)

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.”

(…)”

Asimismo, la letra b) del apartado 6 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS prevé que:

“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

a) (…)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”

En virtud de lo anterior, las entidades beneficiarias de la escisión total se subrogan en el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en dichas sociedades, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta.6.b) de la LIS anteriormente reproducidos.

6. Según se manifiesta en el escrito de consulta, con fecha 12 de septiembre de 2015, los socios de C optaron por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI como entidad del artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009, y así lo comunicaron el 28 de septiembre de 2015 a la Administración tributaria.

Asimismo, según se manifiesta en el escrito de consulta, al menos hasta la fecha de presentación de la presente consulta, la sociedad C estaba participada al 100% por la sociedad holandesa H1, si bien antes de finales de 2016 (y antes de su escisión total, se entiende, la cual se llevará a cabo en 2016) la sociedad H1 transmitirá sus participaciones en C a las entidades F y E.

El artículo 1 de la Ley 11/2009 establece que:

“1. La presente Ley tiene por objeto el establecimiento de las especialidades del régimen jurídico de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, (en adelante, SOCIMI).

A los efectos de esta Ley tienen la consideración de SOCIMI aquellas sociedades anónimas cotizadas cuyo objeto social principal sea el establecido en el artículo 2 de la presente Ley y cumplan los demás requisitos establecidos en la misma. Estas sociedades podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley.

(…)”

Por su parte, el artículo 2 de la Ley 11/2009, establece que:

“1. Las SOCIMI tendrán como objeto social principal:

a) La adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. La actividad de promoción incluye la rehabilitación de edificaciones en los términos establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) La tenencia de participaciones en el capital de otras SOCIMI o en el de otras entidades no residentes en territorio español que tengan el mismo objeto social que aquéllas y que estén sometidas a un régimen similar al establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios.

c) La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no en territorio español, que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios y cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley.

Las entidades a que se refiere esta letra c) no podrán tener participaciones en el capital de otras entidades. Las participaciones representativas del capital de estas entidades deberán ser nominativas y la totalidad de su capital debe pertenecer a otras SOCIMI o entidades no residentes a que se refiere la letra b) anterior. Tratándose de entidades residentes en territorio español, estas podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial en las condiciones establecidas en el artículo 8 de esta Ley.

d) La tenencia de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva Inmobiliaria reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.

2. Las entidades no residentes a que se refiere el apartado anterior deben ser residentes en países o territorios con los que exista efectivo intercambio de información tributaria, en los términos establecidos en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Los bienes inmuebles situados en el extranjero de las entidades no residentes a que se refiere la letra b) del apartado anterior deberán tener naturaleza análoga a los situados en territorio español.

(…)”

A su vez, el artículo 8 de la Ley 11/2009, establece que:

“1. Las SOCIMI así como las entidades residentes en territorio español a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2, que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley, podrán optar por la aplicación en el Impuesto sobre Sociedades del régimen fiscal especial regulado en esta Ley, el cual también será de aplicación a sus socios.

La opción deberá adoptarse por la junta general de accionistas y deberá comunicarse a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad, antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del período impositivo. La comunicación realizada fuera de este plazo impedirá aplicar este régimen fiscal en dicho período impositivo.

2. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique la renuncia al régimen.

(…)”

Por tanto, la aplicación del régimen fiscal especial previsto en la Ley 11/2009 en el caso de la sociedad C, requiere que la misma cumpla lo establecido en el artículo 2.1.c) de dicha Ley, y que la sociedad holandesa H1, entidad no residente, cumpla lo establecido en el artículo 2.1.b) de la misma Ley, esto es, C, sociedad española no cotizada podrá optar por la aplicación del régimen fiscal especial de las SOCIMI si tiene por objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento, está sometida a una política obligatoria de distribución de beneficios como establece su artículo 6, cumple los requisitos de inversión de su artículo 3 y además está íntegramente participada por la sociedad holandesa H1, entidad no residente en España, cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, siempre que ésta tenga el mismo objeto social que las entidades españolas y cumpla los requisitos de distribución obligatoria, legal o estatutaria, de beneficios.

Lo mismo cabe decir en el supuesto de que estuviera participada por la sociedad francesa F, entidad no residente en España, cuyas acciones habrían de estar admitidas a negociación en un mercado regulado en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, siempre que ésta tenga el mismo objeto social que las entidades españolas y cumpla los requisitos de distribución obligatoria, legal o estatutaria, de beneficios, así como por la sociedad española E, que debería ser una SOCIMI.

A su vez, la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, dispone que:

“Podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aún cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen.

El incumplimiento de tal condición supondrá que la sociedad pase a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento. Además, la sociedad estará obligada a ingresar, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

(…)”

Sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 transcrita, dada la configuración del régimen fiscal especial de SOCIMI, como instrumento de inversión destinado al mercado inmobiliario, y más particularmente, al mercado de alquiler, y teniendo en cuenta que una de las características fundamentales de dicho régimen especial estriba, en términos generales, en la ausencia de tributación en sede de la sociedad y en una tributación mínima (al menos un 10%) en sede del socio con participación significativa (al menos un 5%), con ocasión de la distribución de dividendos al mismo, deben considerarse como elementos esenciales en dicho esquema tanto la obligatoria distribución de dividendos, desde la sociedad hacia los socios, como los requisitos relativos al objeto social principal y al carácter nominativo de las acciones. Por tanto, tales requisitos deberán cumplirse, como condición sine qua non, con carácter previo al ejercicio de la opción por el mencionado régimen especial.

Por el contrario, los restantes requisitos en materia de inversión y origen de rentas; negociación en mercados regulados; capital social y forma jurídica; podrán cumplirse, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción.

Asimismo, el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009, en términos de titularidad íntegra de su capital en manos de SOCIMI o entidades no residentes asimiladas (previstas en el artículo 2.1.b) de la Ley 11/2009), se exige necesariamente en la fecha en que la entidad filial no cotizada (prevista en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009) opte por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI.

En virtud de lo anterior, en el supuesto previsto en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009, con carácter general una sociedad no podría optar por la aplicación del régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades, regulado en la Ley 11/2009, si sus participaciones no pertenecieran, al 100%, en dicha fecha a una SOCIMI o entidad no residente asimilada a la SOCIMI, contemplada en el artículo 2.1.b) de la Ley 11/2009.

No obstante, como ya se ha indicado, en el escrito de consulta se manifiesta que C optó por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI con fecha 12 de septiembre de 2015. De acuerdo con la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, dispone del plazo de dos años desde la fecha de la opción por aplicar dicho régimen para cumplir los requisitos no esenciales exigidos en la Ley 11/2009. Sin embargo, antes de que concluya tal plazo, C se habrá extinguido con ocasión de su escisión total a la que, como ya se ha indicado, no resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. En la medida en que en el momento de su extinción no se hubieran cumplido los requisitos exigidos en la Ley 11/2009, el incumplimiento supondrá que la sociedad pase a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento, estando obligada a ingresar, además, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

7 y 8. Como ya se ha indicado, teniendo en cuenta la información facilitada en el escrito de consulta, en la contestación a la cuestión 1 anterior se ha concluido que el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS resultaría de aplicación a la operación de escisión total planteada siempre que las entidades beneficiarias fueran NewCo1 y NewCo2.

Las sociedades beneficiarias de la escisión, en el caso de que fueran sociedades de nueva creación constituidas en la misma escritura de cesión (NewCo1 y NewCo2), podrían acogerse al régimen fiscal especial de SOCIMI en la medida en que cumplieran los requisitos que con carácter general establece para ello la Ley 11/2009.

9. En esta cuestión se plantea cuál es el régimen de retención aplicable a los dividendos distribuidos por B/NewCo2 a E con cargo a los beneficios que se obtengan de una potencial transmisión del centro comercial 2 en la parte que hayan tributado de acuerdo con el régimen general del Impuesto sobre Sociedades (por ser ganancia generada previamente al régimen fiscal especial de SOCIMI, de acuerdo con el artículo 12.1.c) de la Ley 11/2009).

De los términos de esta cuestión parece que la misma se refiere a la posibilidad de que la sociedad beneficiaria de la escisión total de C que habrá recibido, se supone que una parte del centro comercial 2, del que también es propietaria D, y que podrá ser o bien una sociedad de nueva creación NewCo2 o bien la sociedad B, transmita dicha parte del centro comercial 2.

No obstante, se desconoce a qué se refiere al distinguir una parte de los beneficios que hayan tributado de acuerdo con el régimen general del Impuesto sobre Sociedades por ser ganancia generada previamente al régimen fiscal especial de SOCIMI, de acuerdo con el artículo 12.1.c) de la Ley 11/2009.

Como ya se ha indicado, el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS no resulta de aplicación a la escisión total de C, la cual estaba acogida al régimen fiscal especial de SOCIMI. En este sentido, parece que la cuestión planteada parte de la premisa de que sí resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, por lo que no parece que pueda contestarse la misma.

10. En esta cuestión se plantea que en una eventual venta directa del centro comercial 2, la parte de la ganancia generada de forma previa a la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI tributará de acuerdo con el régimen general de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (tal y como establece el artículo 12.1.c) de la Ley 11/2009), planteándose en este escenario, si la base imponible que así se genere se puede compensar con bases imponibles negativas pendientes de compensación de B/NewCo2 generadas, en su caso, por B antes de la escisión; y generadas por C y que hayan sido transmitidas a B/NewCo2 en la escisión.

Teniendo en cuenta que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12.1.c) de la Ley 11/2009, la base imponible que se genere que tribute bajo el régimen general se podrá compensar con bases imponibles negativas pendientes de compensación que haya recibido con ocasión de la operación de escisión total, siempre que a la misma le resulte de aplicación el régimen establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS.

11. El artículo 3.1 de la Ley 11/2009 establece que:

“1. Las SOCIMI deberán tener invertido, al menos, el 80 por ciento del valor del activo en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición, así como en participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

El valor del activo se determinará según la media de los balances individuales o, en su caso, consolidados trimestrales del ejercicio, pudiendo optar la sociedad para calcular dicho valor por sustituir el valor contable por el de mercado de los elementos integrantes de tales balances, el cual se aplicaría en todos los balances del ejercicio. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedente de la transmisión de dichos inmuebles o participaciones que se haya realizado en el mismo ejercicio o anteriores siempre que, en este último caso, no haya transcurrido el plazo de reinversión a que se refiere el artículo 6 de esta ley.

A efectos de dicho cómputo, si los bienes inmuebles están situados en el extranjero, incluidos los tenidos por las entidades a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán tener naturaleza análoga a los situados en territorio español y deberá existir efectivo intercambio de información tributaria con el país o territorio en el que estén situados, en los términos establecidos en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.”

El artículo 3.1 de la Ley 11/2009, exige a las SOCIMI tener invertido, al menos, el 80% del valor del activo, entre otros elementos, en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento y en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad.

El cómputo se acreditará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria, sin que en la presente contestación se entre a analizar la afirmación manifestada en el escrito de consulta de que una misma finca (que no se encuentra dividida), que va a ser destinada a fines distintos (parte del terreno se destinará a la construcción de inmuebles de uso residencial para su venta y otra parte a construir una ampliación del centro comercial 2 que será objeto de arrendamiento), está contabilizada como un único activo, al considerarse que habrá de atenderse a la normativa contable que en su caso resulte de aplicación.

Por otra parte, el artículo 11.1 de la Ley 11/2009 establece que:

“1. En la memoria de las cuentas anuales, las sociedades que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, crearán un apartado con la denominación "Exigencias informativas derivadas de la condición de SOCIMI, Ley 11/2009", en la que se incluirá la siguiente información:

(…)

f) Fecha de adquisición de los inmuebles destinados al arrendamiento y de las participaciones en el capital de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

g) Identificación del activo que computa dentro del 80 por ciento a que se refiere el apartado 1 del artículo 3 de esta Ley.

(…)”

12. El artículo 3 de la Ley 11/2009, regula los requisitos de inversión, estableciendo que:

“1. Las SOCIMI deberán tener invertido, al menos, el 80 por ciento del valor del activo en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición, así como en participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

(…)

3. Los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años. A efectos del cómputo se sumará el tiempo que los inmuebles hayan estado ofrecidos en arrendamiento, con un máximo de un año.

El plazo se computará:

a) En el caso de bienes inmuebles que figuren en el patrimonio de la sociedad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, siempre que a dicha fecha el bien se encontrara arrendado u ofrecido en arrendamiento. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En el caso de bienes inmuebles promovidos o adquiridos con posterioridad por la sociedad, desde la fecha en que fueron arrendados u ofrecidos en arrendamiento por primera vez.

(…)”

El apartado 1 del artículo 3 de la Ley 11/2009 establece el requisito de que las SOCIMI deberán tener invertido, al menos, el 80% del valor del activo en, entre otros elementos, bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento. Asimismo, admite también la inversión en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad, siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición.

A los efectos del cumplimiento de este último requisito, debe hacerse abstracción de que la entidad con anterioridad haya desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realice con posterioridad, de manera que pudiera entenderse que lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria. El requisito del apartado 1 del artículo 3 de la Ley 11/2009 parece referirse a la promoción en particular del terreno de que se trate, de manera que habrá de atenderse a su promoción en concreto para considerar iniciada la misma. En este sentido, de las características exigidas a las inversiones de las SOCIMI en este artículo 3 puede desprenderse que la promoción del terreno se considerará iniciada cuando se hayan realizado actuaciones tendentes a la misma.

Por otra parte, este apartado 1 no especifica la forma del cómputo de este plazo de tres años para el supuesto de que la entidad ya tuviese terrenos para la promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento con anterioridad al momento de acogerse al régimen fiscal especial de SOCIMI.

Teniendo en cuenta lo previsto en el apartado 3 de este artículo 3 de la Ley 11/2009 en relación al plazo de permanencia de los inmuebles que integren el activo de la sociedad, parece posible interpretar que en el caso de terrenos para la promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, que figuraran en el patrimonio de la entidad antes del momento de acogerse al régimen, el plazo de tres años para iniciar la promoción se computaría desde la fecha de inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial de SOCIMI.

Se entiende que este cómputo no se ve afectado en el supuesto de que resultara de aplicación lo establecido en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009.

Como ya se ha indicado, los requisitos de la Ley 11/2009 en materia de inversión podrán cumplirse, tal y como se desprende de lo establecido en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción. Esto es, se exceptúan dos años para la aplicación de dichos requisitos.

En particular, en lo que se refiere al apartado 1 del artículo 3 de la Ley 11/2009, ello significa que el cumplimiento del requisito del porcentaje del activo que las SOCIMI deberán tener invertido en determinados elementos, podrá empezar a cumplirse una vez transcurridos dos años desde el ejercicio de la opción, pero entendiéndose que en el caso de terrenos para la promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana que vayan a destinarse al arrendamiento, el cómputo del plazo de los tres años siguientes a su adquisición (o desde la fecha de inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial de SOCIMI, según se acaba de interpretar) para iniciar la promoción, no se ve afectado por dicha disposición transitoria.

En cualquier caso, las cuestiones que se acaban de analizar se refieren al inicio de la promoción del terreno y al plazo para ello, sin perjuicio de que, teniendo en cuenta el objeto social principal de las SOCIMI, para que pueda considerarse que la inversión en el terreno pueda considerarse válida a efectos del cumplimiento del porcentaje de inversión que requiere el apartado 1 del artículo 3 de la Ley 11/2009, dicha promoción debe concluir, dando como resultado bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.