De conformidad con la información facilitada en el escrito de consulta, en la base imponible del grupo fiscal de los períodos impositivos 2010-2011 y 2011-2012, se incorporaron y dedujeron los ajustes negativos derivados de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en relación a la participación de S en X1.
La disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), contiene en su apartado primero el tratamiento de las pérdidas por deterioro que hubieran resultado fiscalmente deducibles en los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, de conformidad con el derogado artículo 12.3 del TRLIS:
“1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.
(…)”.
Por tanto, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. Tal y como se indica, a estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.
Adicionalmente, el apartado séptimo de la disposición transitoria decimosexta de la LIS añade que:
“7. El límite establecido en el párrafo primero del apartado 1 del artículo 26 de esta Ley no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a la reversión de las pérdidas por deterioro que se integren en la base imponible por aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de esta disposición transitoria siempre que las pérdidas por deterioro deducidas durante el período impositivo en que se generaron las bases imponibles negativas que se pretenden compensar hubieran representado, al menos, el 90 por ciento de los gastos deducibles de dicho período. En caso de que la entidad tuviera bases imponibles negativas generadas en varios períodos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, este requisito podrá cumplirse mediante el cómputo agregado del conjunto de los gastos deducibles de dichos períodos impositivos.”.
De acuerdo con lo anterior, el límite de compensación de las bases imponibles negativas, establecido en el artículo 26.1 de la LIS, no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a la reversión de las pérdidas por deterioro que se integren en la base imponible por aplicación de la disposición transitoria decimosexta de la LIS, siempre que cumplan determinados requisitos. En concreto, es necesario que las bases imponibles negativas que se pretenden compensar se hubieran generado en el período impositivo en el que las pérdidas por deterioro fueron fiscalmente deducibles, y que dichas pérdidas hubieran representado, al menos, el 90 por ciento de los gastos deducibles de dicho período.
En el presente caso, parte de las pérdidas por deterioro del 12.3 del TRLIS fueron fiscalmente deducibles en la base imponible del grupo fiscal en el período impositivo 2010-2011 y la otra parte en el período impositivo 2011-2012. Sin embargo, tan solo en el período impositivo 2011-2012, en el que el grupo tiene acreditadas bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, las pérdidas por deterioro deducidas por el grupo fiscal representaron más del 90% de los gastos deducibles en dicho período. Por tanto, el apartado séptimo de la disposición transitoria decimosexta de la LIS sólo resultará de aplicación en relación al importe de las rentas correspondientes a la reversión de las pérdidas por deterioro deducidas en el período impositivo 2011-2012, que se podrán compensar con las bases imponibles negativas del grupo, generadas en el período impositivo 2011-2012, sin que aplique el límite del párrafo primero del artículo 26.1 de la LIS.
Asimismo, debe entenderse que dichas bases imponibles negativas no deben tenerse en cuenta para determinar el importe mínimo de 1 millón de euros que resulta de aplicación, en base a lo establecido en el artículo 26 de la LIS, como importe mínimo a compensar.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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