Impuesto de sociedades - V5230-16 - 12/12/2016

Impuesto sobre la Renta de los No Residentes:

En primer lugar y teniendo en cuenta que la entidad X es residente fiscal en Alemania, debe plantearse la aplicación del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012).

El Artículo 1 del citado Convenio señala que "El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.”

El término “persona” se define en el artículo 3 del Convenio que señala que “comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas.” Cabe entender, por tanto, incluidas en ese amplio concepto, a las sociedades de personas, dentro de las cuales se encontrarían las “KG” alemanas.

Por su parte, el artículo 4.1 del mismo establece que “A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, un estado federado y toda subdivisión política del mismo, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga (…)”.

Sin embargo, teniendo en cuenta que las “KG” alemanas no están sujetas imposición en Alemania, al tratarse de entidades transparentes conforme a la normativa tributaria alemana, no pueden ser consideradas “residentes” en dicho país a efectos del Convenio hispano-alemán.

En este sentido, el comentario 8.8 al artículo 4 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, establece:

“Cuando un Estado no tiene en cuenta la existencia de una sociedad de personas –partnership– a efectos fiscales y le aplica el régimen de transparencia fiscal gravando a los socios sobre su porcentaje de renta de la sociedad de personas –partnership–, esta última no está sujeta a impuesto y no puede ser considerada residente en dicho Estado. En tal caso, como la renta de la sociedad de personas –partnership– “transita” hacia los socios en virtud de la legislación interna de ese Estado, los socios son las personas que están sujetas al impuesto sobre esta renta y pueden solicitar el disfrute de los beneficios de los convenios firmados por los Estados en los que son residentes. (…).”.

En consecuencia, el Convenio hispano-alemán no resultará de aplicación a la entidad X, sin perjuicio de que sí pueda ser aplicable a los socios de la misma, al tener todos ellos la condición de residentes fiscales en Alemania.

En segundo lugar hay que señalar este que este Centro Directivo se ha pronunciado previamente en relación a la naturaleza, a efectos fiscales, de las “KG” alemanas (CV1631-14 y CV2175-14), determinando que dichas entidades, constituidas con arreglo a las leyes alemanas, tienen una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas con arreglo a la ley española, por lo que, en consecuencia y a efectos de su tributación en España, les resultará de aplicación lo dispuesto en la Sección 2ª del Capítulo V del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo).

En este sentido el artículo 38 del TRLIRNR, establece:

“1. Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero realice una actividad económica en territorio español, y toda o parte de ésta se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o actúe en él a través de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad, será contribuyente de este impuesto y presentará, en los términos que establezca el Ministro de Hacienda, una autoliquidación anual conforme a las siguientes reglas:

1ª. La base imponible estará constituida por la parte de la renta, cualquiera que sea el lugar de su obtención, determinada conforme a lo establecido en el artículo 90 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que resulte atribuible a los miembros no residentes de la entidad.

2ª. La cuota íntegra se determinará aplicando sobre la base imponible el tipo de gravamen que corresponda de entre los previstos en la normativa del Impuesto de Sociedades.

3ª. Dicha cuota se minorará aplicando las bonificaciones y deducciones que permite el artículo 19.4 para los contribuyentes que operan mediante establecimiento permanente, así como los pagos a cuenta, siempre en la parte correspondiente a la renta atribuible a los miembros no residentes.

(…)

4. En el caso de que alguno de los miembros no residentes de las entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo invoque un convenio de doble imposición, se considerará que las cuotas satisfechas por la entidad fueron satisfechas por éstos en la parte que les corresponda.”

Por su parte, el artículo 39 del TRLIRNR dispone:

“1.Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero obtenga rentas en territorio español sin desarrollar en éste una actividad económica en la forma prevista en el apartado 1 del artículo anterior, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente y la parte de renta que les sea atribuible se determinará de acuerdo a lo dispuesto en el capítulo IV.

2. A las retenciones o ingresos a cuenta sobre las rentas que obtengan en territorio español no les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 90.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. Las retenciones o ingresos a cuenta se practicarán de la siguiente forma:

a) Si se acredita al pagador la residencia de los miembros de la entidad y la proporción en que se les atribuye la renta, se aplicará a cada miembro la retención que corresponda a tenor de dichas circunstancias de acuerdo con su impuesto respectivo.

b) Cuando el pagador no entienda acreditadas las circunstancias descritas en el párrafo anterior, practicará la retención o ingreso a cuenta con arreglo a las normas de este impuesto, sin considerar el lugar de residencia de sus miembros ni las exenciones que contempla el artículo 14. El tipo de retención será el que corresponda de acuerdo con el artículo 25.1.

Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas esté constituida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, la retención a aplicar seguirá en todo caso la regla establecida en el párrafo anterior.

La retención o ingreso a cuenta será deducible de la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.

3. (…)”.

De acuerdo con los dos anteriores artículos, la forma de tributación diferirá en función de si se desarrolla o no una actividad económica en territorio español.

Según establece el apartado 3 del artículo 13 del TRLIRNR, la calificación de los distintos conceptos de renta se realizará con arreglo a lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en defecto de definición en el TRLIRNR.

El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006 y de 7 de marzo de 2007), en adelante LIRPF, establece:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

(…)

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”.

De acuerdo con este artículo se puede considerar que la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la entidad X, al no contar ésta con ningún empleado en España para su ordenación, no tiene la consideración de actividad económica.

Teniendo en cuenta lo anterior y por lo que se refiere a la actividad de alquiler de maquinaria, resultará de aplicación el artículo 38 del TRLIRNR, siempre que toda o parte de la actividad se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo en territorio español. Sí esto es así, la entidad X se considerará contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante IRNR, y tributará de conformidad con las reglas dispuestas en el mencionado artículo.

Por el contrario, por lo que se refiere a la actividad de arrendamiento de inmuebles, así como a la de alquiler de maquinaria, cuando esta última no se desarrolle, en todo o en parte, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo en territorio español, resultará de aplicación el artículo 39 del TRLIRNR. En este caso serán los socios de la entidad X los que tendrán la consideración de contribuyentes sin establecimiento permanente en España y tributarán por el IRNR de conformidad con lo dispuesto en el capítulo IV del TRLIRNR y el Convenio hispano-alemán para evitar la doble imposición.

Por lo tanto, en el caso de que la entidad haya tributado como contribuyente del IRNR, cuando realmente serían los socios los que tendrían esa condición, la entidad X podría solicitar la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas de conformidad con los procedimientos que, a este respecto, se regulan en la normativa tributaria general, y todo ello sin perjuicio de la obligación de declarar que, en su caso, pudiera corresponder a sus socios por aplicación del artículo 39 del TRLIRNR.

Impuesto sobre Sociedades:

El Capítulo VI del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen de consolidación fiscal. El artículo 58 de la LIS establece los siguientes criterios para determinar las entidades que forman parte de un grupo fiscal:

“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.

(…)

2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.

(…)

c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.

El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.

f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.

(…)”.

De acuerdo con lo anterior, la entidad dominante debe estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

En el presente caso, la sociedad X, no residente en territorio español, no tendrá la consideración de entidad dominante del grupo fiscal, puesto que la misma carece de personalidad jurídica y no se encuentra sujeta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, no cumpliendo con las exigencias del artículo 58.2.a) de la LIS.

Sin embargo, conforme a los datos aportados en el escrito de consulta, la entidad no residente Y parece cumplir con los requisitos exigidos en el artículo 58.2 de la LIS para tener la consideración de entidad dominante del grupo fiscal.

Puesto que la entidad no residente Y tiene la consideración de entidad dominante del grupo fiscal, de conformidad con el artículo 58.1 de la LIS, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes españolas, en la medida en la que cumplan la totalidad de requisitos del artículo 58 de la LIS (en el presente caso, las entidades A y B).

Por tanto, de conformidad con el artículo 62 de la LIS, la base imponible del grupo fiscal se determinará sumando, entre otros conceptos, las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal. Es decir, la base imponible del grupo fiscal se determinará sumando las bases imponibles individuales de las entidades A y B, pero en ningún caso las rentas derivadas del arrendamiento obtenidas por X en España, que tributarán según lo indicado con anterioridad.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.