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Impuesto de sociedades - V5241-16 - 13/12/2016

Número de consulta: 
V5241-16
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
13/12/2016
Normativa: 
Ley 19/1991 art. 4
LIS Ley 27/2014 art. 87, 89
Descripción de hechos: 
<p>La sociedad A se constituyó en 1987, teniendo en la actualidad como actividad principal la gestión y dirección de participaciones en otras empresas así como la prestación de servicios de apoyo a la gestión a las mismas disponiendo para el desarrollo de sus actividades de más de 14 trabajadores.La mayor parte de su activo se corresponde con inversiones de participación mayoritaria o significativa en 11 sociedades con unos porcentajes de participación directa que van desde el 18,76% al 70%.La sociedad B se constituyó en 2003, teniendo en la actualidad como actividades principales la ejecución de instalaciones eléctricas, la prestación de servicios de arrendamiento industrial y mantenimiento de instalaciones fotovoltaicas y la prestación de servicios de ingeniería así como la gestión de sus participadas.Para el desarrollo y gestión de dichas actividades, en especial para la actividad principal de arrendamiento de industria de instalaciones de producción eléctrica, la sociedad B dispone de tres trabajadores a jornada completa, un local en régimen de arrendamiento así como otros elementos materiales necesarios para la actividad.El principal activo de la sociedad B se corresponde con la titularidad de 65 instalaciones fotovoltaicas que tiene cedidas en régimen de arrendamiento de industria a distintas empresas en las que participa de manera mayoritaria.Sin embargo, dichas instalaciones no aparecen reflejadas en el balance de la sociedad, por aplicación de la norma de registro y valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, al considerarse los contratos de arrendamiento de industria de las instalaciones como arrendamientos financieros.De acuerdo con lo anterior, en el balance de la sociedad B, por aplicación de la normativa contable citada, se ha sustituido la partida de inmovilizado material que se correspondía con las instalaciones fotovoltaicas y demás elementos necesarios para la producción de energía eléctrica por una partida de créditos por enajenación del inmovilizado.Adicionalmente, el resultado contable de reconocer la baja de los activos se encuentra en la partida de reservas del balance, resultado que se reflejó en los ejercicios 2008 y siguientes con ocasión de la formalización de los respectivos contratos de arrendamiento de industria.En este sentido, en el balance de la sociedad B al cierre del ejercicio 2015, aproximadamente el 86% de su activo se corresponde con el epígrafe de inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo, cuyo detalle es:- Participaciones a largo plazo en partes vinculadas, que representa un 8% de este epígrafe.- Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado, que representa un 92% de este epígrafe.La partida de créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado es precisamente la que se corresponde con la contabilización de los arrendamientos financieros de las instalaciones fotovoltaicas a las sociedades participadas.En este sentido, si en vez de atender al balance individual de la sociedad B, se considera el balance consolidado del grupo mercantil del que la sociedad B es la sociedad dominante, la partida más significativa del activo se corresponde con la titularidad de las citadas instalaciones fotovoltaicas reflejadas a nivel consolidado en el epígrafe de inmovilizado material, pues en los estados consolidados (la sociedad presenta su declaración del Impuesto sobre Sociedades en régimen especial de consolidación fiscal) no se considera la operación interna de arrendamiento financiero al haberse realizado entre empresas del mismo grupo consolidado.Por otra parte, las inversiones recogidas en la partida de participaciones a largo plazo en empresas del grupo y asociadas se corresponde con participaciones en las que, en todo caso, la sociedad B es titular de más de un 5% y las posee con la finalidad de dirigir y gestionar su participación formando parte de los órganos de administración de todas sus participadas.Estas participaciones tienen en su mayoría como actividad principal la producción y venta de energía eléctrica disponiendo de los medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad ya sea con medios propios o a través de la subcontratación a terceros.Alguna de las sociedades participadas se dedica a la prestación de servicios de mantenimiento e instalación de instalaciones de producción de energía eléctrica y a la elaboración de productos derivados de la madera.La sociedad B es titular de una participación superior al 5% en todas sus participadas, siendo, en la mayoría de los casos, titular de una participación mayoritaria cercana al 100%.Por su parte, la sociedad B es o bien administrador (solidario o mancomunado) o bien forma parte del consejo de administración de todas sus sociedades participadas, por lo que participa activamente en la gestión y dirección de las mismas.En concreto, participa en 18 empresas, con un porcentaje de participación del 100% en nueve de ellas, del 95% en una de ellas, del 30% en seis de ellas, del 26% en una de ellas y del 10% en una de ellas.La sociedad A está participada en un 38,23% por una persona física PF1 y en un 62% por sus seis hijos a partes iguales.La sociedad B está participada de forma directa en un 17,5% por la persona física PF1, en un 18,76% por la sociedad A, en un 56% por una sociedad Z en la cual participa la sociedad A en un 60%. El porcentaje de capital restante de la sociedad B es titularidad de terceros.De acuerdo a lo anterior, la persona física PF1 participa (sumando participación directa e indirecta) en la sociedad B en un 38% aproximadamente.Todas las participaciones enunciadas se poseen por sus titulares con una antigüedad superior a un año.La persona física PF1 se está planteando realizar una aportación no dineraria de las participaciones de la sociedad B de las que es titular de manera directa a la sociedad holding A a través de la cual el grupo familiar gestiona todas sus inversiones empresariales.De este modo centralizaría bajo una misma titularidad todas las participaciones de la sociedad B de las que es titular el grupo familiar ya sea de manera directa o indirecta.El porcentaje final de participación de la persona física PF1 (y sus hijos) en la sociedad A dependerá del valor real de las participaciones de la sociedad B y la sociedad A en el momento de la aportación pero, en todo caso, la persona física PF1 verá incrementada su participación en la sociedad A como causa de la necesaria ampliación de capital.La estructura societaria pretendida provocaría una mayor eficacia organizativa ya que permitiría gestionar a través de la sociedad A todas las participaciones en la sociedad B titularidad del grupo familiar, es decir, se centralizaría la planificación y la toma de decisiones en sede de dicha sociedad holding mejorando por tanto la fluidez en dichos aspectos.Además, se podrían canalizar a través de la sociedad A todos los recursos financieros provenientes de la sociedad B lo que redundaría en una optimización de los mismos y una mayor facilidad para reinvertir dichos recursos en otras inversiones empresariales por parte de la sociedad A.Adicionalmente, se mejoraría la posición financiera y solvencia de la sociedad A pues se reforzarían sus fondos propios a través de la ampliación de capital necesaria para recibir la aportación de las participaciones de la sociedad B lo que redundaría en una mejor imagen de la sociedad A de cara a terceros como pueden ser otros inversores, entidades financieras, etc.Con la aportación de la sociedad B a la sociedad holding se lograría simplificar el relevo generacional futuro y los problemas de sucesión empresarial, dado que la persona física PF1 únicamente debería transmitir a sus sucesores las participaciones en la sociedad A en la que ya participan sus hijos en la actualidad.Adicionalmente y de manera inmediata, la operación planteada redundaría en la mejora de la gestión familiar de las inversiones y aseguraría la continuación de los negocios familiares y de la titularidad del grupo familiar en los mismos pues permitiría implantar respecto de todas las inversiones empresariales los acuerdos familiares reflejados en los estatutos de la sociedad A (por ejemplo las cláusulas limitativas a la transmisibilidad de participaciones a personas ajenas a la familia).</p>
Cuestión planteada: 
<p>1. Confirmación de que la operación de aportación no dineraria planteada cumple todos los requisitos previstos legalmente establecidos para acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.2. Confirmación de que los motivos económicos alegados pueden reputarse motivos económicos válidos a los efectos de permitir la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación de aportación no dineraria planteada.</p>
Contestación completa: 

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

(…)”

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad a la que no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5% en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5% en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.

En el supuesto concreto planteado, la persona física PF1 plantea aportar su participación en la sociedad B de al menos un 5% (en concreto un 17,5%), que posee de manera ininterrumpida con una antigüedad superior a un año, a una sociedad A, residente en territorio español en la cual PF1 participa antes de la aportación en un 38,23%, señalándose en el escrito de consulta que tras la aportación, PF1 verá incrementada su participación en la sociedad A.

Asimismo, a la sociedad B no le debe ser de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni debe tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

A efectos de analizar si la sociedad B tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, cabe indicar que el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece la exención en los términos siguientes:

“La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.”

A efectos de determinar el activo de la entidad constituido por valores o elementos patrimoniales no afectos, habrán de excluirse las participaciones en el capital de las participadas, de acuerdo con lo previsto en el último párrafo de la letra a).1º.

En cuanto a la afectación a la actividad de los créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado, de la que dependerá en definitiva la determinación anterior, es cuestión sobre la que no cabe un pronunciamiento “a priori” por parte de este Centro Directivo y que estará vinculada a su necesariedad para la obtención de los rendimientos por parte de la entidad, según resulta del artículo 29.1.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

En consecuencia, en la medida en que se cumplieran los requisitos mencionados con anterioridad, la operación de aportación no dineraria de las participaciones de la sociedad B a la sociedad A, se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, en los términos establecidos en el artículo 87 del mencionado texto legal.

Sin perjuicio de lo mencionado con anterioridad, adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada pretende provocar una mayor eficacia organizativa ya que permitiría gestionar a través de la sociedad A todas las participaciones en la sociedad B titularidad del grupo familiar, es decir, se centralizaría la planificación y la toma de decisiones en sede de dicha sociedad holding mejorando por tanto la fluidez en dichos aspectos; se podrían canalizar a través de la sociedad A todos los recursos financieros provenientes de la sociedad B lo que redundaría en una optimización de los mismos y una mayor facilidad para reinvertir dichos recursos en otras inversiones empresariales por parte de la sociedad A; se mejoraría la posición financiera y solvencia de la sociedad A pues se reforzarían sus fondos propios a través de la ampliación de capital necesaria para recibir la aportación de las participaciones de la sociedad B lo que redundaría en una mejor imagen de la sociedad A de cara a terceros como pueden ser otros inversores, entidades financieras, etc.; se lograría simplificar el relevo generacional futuro y los problemas de sucesión empresarial, dado que la persona física PF1 únicamente debería transmitir a sus sucesores las participaciones en la sociedad A en la que ya participan sus hijos en la actualidad; y redundaría en la mejora de la gestión familiar de las inversiones y aseguraría la continuación de los negocios familiares y de la titularidad del grupo familiar en los mismos pues permitiría implantar respecto de todas las inversiones empresariales los acuerdos familiares en los estatutos de la sociedad A (por ejemplo las cláusulas limitativas a la transmisibilidad de participaciones a personas ajenas a la familia). Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.