El consultante, divorciado desde hace tres años, y su exmujer quieren firmar la liquidación de la sociedad de gananciales ante notario. De dicha liquidación, su exmujer se adjudicaría la vivienda familiar y el ajuar y, el consultante se adjudicaría un local. De la citada liquidación, la exmujer tendría un exceso de adjudicación de 200.000 euros, que de acuerdo con lo pactado entre ambos querrían hacer constar que ella reconoce adeudar al consultante esa cantidad y que se compromete a pagársela en 15 años consecutivos. Para garantizarse el cobro de esa deuda reconocida, el consultante y su exmujer plantean la posibilidad de constituir, en la misma escritura de liquidación de la sociedad de gananciales, una cláusula donde se diga que se constituye una hipoteca sobre la vivienda que ella se adjudica, de manera que el consultante pueda garantizarse el cobro de lo que su exmujer reconocerá que le adeuda en caso de impago.
Tributación por la constitución de esa hipoteca y, en su caso, si esa operación estaría exenta.
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 7.1.B) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, incluye dentro del hecho imponible, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, "la constitución de derechos reales" al disponer que:
“Artículo 7.
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
(…)
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.
(…)”.
En relación al sujeto pasivo, la letra c) del artículo 8 del TRLITPAJD establece que:
“Artículo 8.
Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
(…)
c) En la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice este acto.
(…)”.
En el caso de derechos reales, la base imponible se valorará, de acuerdo con las letras c) y d) del apartado 5 del artículo 10 del TRLITPAJD, de la siguiente manera:
“Artículo 10.
(…)
5. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:
(…)
c) Las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y tres años de intereses.
d) Los derechos reales no incluidos en apartados anteriores se imputarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuere menor.
(…)”.
En cuanto al tipo de gravamen aplicable, de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 11 del TRLITPAJD:
“Artículo 11.
1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
(…)
b) El 1 por 100, si se trata de la constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza.
(…)”.
Por último, cabría mencionar el apartado 1 del artículo 15 del TRLITPAJD, que determina, con relación a la tributación de la hipoteca constituida en garantía de un préstamo, lo siguiente:
“Artículo 15.
1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo.
(…)”.
Este precepto ha sido desarrollado por el apartado 1 del artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) –en adelante, RITPAJD–, en los siguientes términos:
“Artículo 25. Tributación del préstamo con garantía.
1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía.
(…)”.
De acuerdo con dichos preceptos, si la operación consistiera en la constitución de hipoteca en garantía de un préstamo, no se liquidaría la constitución del derecho real de hipoteca, sino que el sujeto pasivo tributaría exclusivamente por el concepto de préstamo. Si bien, el artículo 45.I.B.15 del TRLITPAJD declara exentos del impuesto "Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten...". Por tanto, se trataría de una operación sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas, pero exenta.
No obstante, conforme a la información facilitada por el consultante, la operación consiste en se trata de la constitución de un derecho real de hipoteca en garantía de una deuda, es decir, el derecho real que se constituye no es en garantía de un préstamo, por lo que la operación estará sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas al tipo impositivo del 1 por ciento, no siéndole de aplicación exención alguna. El sujeto pasivo será aquel a cuyo favor se realice la constitución del derecho real, esto es, el consultante.
CONCLUSIÓN:
Primera: Considerando, conforme a la información facilitada por el consultante, que la operación consiste en la constitución de un derecho real de hipoteca en garantía de una deuda, es decir, que el derecho real que se constituye no es en garantía de un préstamo, dicha operación tributará como transmisión patrimonial onerosa al tipo impositivo del 1 por ciento. El sujeto pasivo será aquel a cuyo favor se realice la constitución del derecho real, esto es, el consultante.
Segunda: La operación no estará exenta conforme al artículo 45.I.B.15 del TRLITPAJD, puesto que dicha exención solo se aplicaría si el derecho real de hipoteca se constituyese en garantía de un préstamo, de forma simultánea a su concesión o si en su otorgamiento estuviese prevista la posterior constitución de la garantía.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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