El tío de la consultante, recientemente fallecido, había designado a ésta legataria en un testamento, consistiendo el legado en su nombramiento como fiduciaria de un inmueble ubicado en Madrid, teniendo la facultad de disposición del inmueble por actos intervivos en caso de necesidad. En caso de que el albacea consienta, el importe de la venta deberá ser ingresado en una cuenta separada de la que podrá disponer la fiduciaria en caso de necesidad. Al fallecimiento de la fiduciaria, el inmueble, si no se ha vendido, o el dinero que quede pasará a sus primos quienes han sido designados como fideicomisarios por el testador. Los fideicomisarios figuran también como herederos del testador. El testador ha fallecido recientemente. La fiduciaria se está planteando aceptar todo el legado con la facultad de disposición o aceptarlo, pero renunciando a la facultad de disposición.
Primera: Cómo tributa el legado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la fiduciaria y de los fideicomisarios, tanto si la fiduciaria acepta el legado con la facultad de disposición que establece el testamento, como si acepta el legado, pero renuncia a la facultad de disposición.Segunda: Cómo tributa el legado en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana de la fiduciaria y de los fideicomisarios tanto si la fiduciaria acepta el legado con la facultad de disposición que establece el testamento, como si acepta el legado, pero renuncia a la facultad de disposición.
Primera: Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En primer lugar, debe ponerse de manifiesto que a efectos tributarios, la calificación de si puede aceptar el legado renunciando a la facultad de disposición va a depender exclusivamente de la aplicación de criterios de Derecho civil, por lo que este Centro Directivo no tiene competencias para establecer si puede aceptar el legado en parte, por lo que la contestación se va a limitar a informar sobre la tributación de un fideicomiso con facultad de disposición y sin ella, sin entrar a calificar la posibilidad de que pueda hacerlo. Tampoco será objeto de análisis la posible donación que pudiera producirse de la consultante (fiduciaria) a los primos (fideicomisarios) con ocasión de la renuncia a la facultad de disposición del legado.
Una vez hecha esta matización se le informa lo siguiente:
El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece que:
«1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
(…)».
Respecto al sujeto pasivo el artículo 5.a) de la LISD establece que:
«Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.
(…)».
Este precepto señala como sujetos pasivos de la adquisición “mortis causa” a los causahabientes, es decir, a los herederos o legatarios.
Respecto a la base imponible, el apartado a) del artículo 9 del mismo texto legal recoge que:
«Constituye la base imponible del impuesto:
a) En las transmisiones “mortis causa”, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
(…)».
El artículo 24.1 de la LISD, establece:
«1. En las adquisiciones por causa de muerte…el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante…».
No obstante, el apartado 3 del mismo artículo dispone:
«3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.».
La disposición hecha por el testador, primer causante, en la que instituye una sustitución fideicomisaria en la que lega un inmueble, que pasará, por partes iguales al fallecimiento de la fiduciaria a los herederos, tiene la naturaleza de término o plazo. El Código Civil se refiere a término o plazo en su artículo 805 al disponer que “será válida la designación de día o de tiempo en que haya de comenzar o cesar el efecto de la institución de heredero o legado.”.
En el mismo sentido se pronuncia el artículo 47.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Decreto Ley 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), en adelante RISD, que además añade que «se atenderá a ese momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.».
Por otra parte, el apartado 3 del artículo 53 del RISD establece que:
«3. En las sustituciones fideicomisarias se exigirá el impuesto en la institución y en cada sustitución teniendo en cuenta el patrimonio preexistente del instituido o del sustituto y el grado de parentesco de cada uno con el causante, reputándose al fiduciario y a los fideicomisarios, con excepción del último, como meros usufructuarios, salvo que pudiesen disponer de los bienes por actos “inter vivos” o “mortis causa”, en cuyo caso se liquidará por el pleno dominio, haciéndose aplicación de lo dispuesto en el artículo 47.3 de este Reglamento.».
A este respecto, el artículo 26 de la LISD dispone lo siguiente en su letra d):
«Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:
(…)
d) Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, se liquidará el impuesto en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda.
(...)».
El precepto transcrito se encuentra desarrollado reglamentariamente en el artículo 52 del RISD, del siguiente modo:
«1. Siempre que como consecuencia de las disposiciones del causante o de la aplicación de las normas civiles reguladoras de la sucesión, se atribuya a una persona el derecho a disfrutar en todo o en parte de los bienes de una herencia, temporal o vitaliciamente, se entenderá a efectos fiscales la existencia de un derecho de usufructo o de uso, valorándose el respectivo derecho, cualquiera que sea su nombre, conforme a las reglas establecidas para los usufructos o derechos de uso temporales o vitalicios.
No obstante, si el adquirente tuviese el derecho a disponer de los bienes, se le liquidará el impuesto por el pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que proceda de la porción de impuesto que corresponda a la nuda propiedad si se justificara la transmisión de los mismos bienes a la persona indicada por el testador o por la normativa aplicable.
(…)».
Conforme a los preceptos transcritos, si la consultante fiduciaria acepta el legado con la facultad de disposición, al haber fallecido el testador, primer causante, deberá liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) por el pleno dominio del legado, pues tiene el derecho a disponer del bien.
La tributación de los fideicomisarios por el legado, con independencia de la declaración que hayan tenido que hacer como herederos en el momento del fallecimiento del primer causante, queda suspendida al momento en que fallezca la fiduciaria; en ese momento los bienes que reciban los fideicomisarios tributarán por el valor y los tipos de gravamen actuales y heredarán directamente del primer causante, el testador. Por otra parte, la fiduciaria tendría derecho a la devolución de la parte del impuesto correspondiente a la nuda propiedad de los bienes de los que no hubiera dispuesto. Es decir, en definitiva, la fiduciaria habría pagado el ISD correspondiente al pleno dominio de todos los bienes, y, a su muerte, procederá la devolución de la nuda propiedad por los bienes que no hubiera dispuesto la fiduciaria.
El hecho desencadenante del derecho a la devolución es la transmisión de los mismos bienes recibidos por la fiduciaria –o la parte que quede de ellos– a las personas indicadas por el testador. Dicha transmisión origina el devengo del impuesto para los nuevos adquirentes (fideicomisarios), de acuerdo con lo previsto en el artículo 47.3 del RISD. De forma simultánea, el ingreso que realizó la fiduciaria, habiendo liquidado por el pleno dominio, deviene indebido en ese momento en la parte correspondiente a la nuda propiedad de los bienes ahora transmitidos.
Es en ese momento cuando nace el derecho a dicha devolución. Lógicamente, al no poderlo solicitar la fiduciaria, serán los herederos de ésta quienes podrán solicitar dicha devolución; ahora bien, dicho importe formará parte del caudal relicto de la fiduciaria, segunda causante, y, por tanto, estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los herederos de la misma, que deberán presentar liquidación del ISD por los bienes que hereden de ella.
Si la fiduciaria puede aceptar el legado rechazando la facultad de disposición, circunstancia que este Centro Directivo no puede determinar, tributará en ese momento por el valor del usufructo del inmueble, atendiendo a su edad en el momento del fallecimiento del testador. Cuando fallezca la fiduciaria, segunda causante, con independencia de lo que hubieran declarado como herederos del primer testador, los fideicomisarios tributarán por el legado, el inmueble que van a recibir, por el valor y los tipos de gravamen actuales y heredarán directamente del primer causante, el testador.
Segunda: Tributación en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El apartado 1 del artículo 104 establece que:
«1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.».
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1 del TRLRHL, es sujeto pasivo a título de contribuyente:
«a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.».
En relación con el devengo del IIVTNU, el apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL señala que:
«1. El impuesto se devenga:
a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.».
Asimismo, el apartado 4 del mismo artículo 109 establece:
«4. En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuese suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla. Si la condición fuese resolutoria, se exigirá el impuesto desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según la regla del apartado anterior.».
En primer lugar, se remite a lo señalado en el primer párrafo de la parte primera de la contestación relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por tanto, la contestación se va a limitar a informar sobre la tributación en el IIVTNU de un fideicomiso con facultad de disposición y sin ella.
En el primero de los supuestos, en el que la consultante adquiere el legado de un bien inmueble urbano en fideicomiso con facultad de disposición, resulta que la consultante adquiere tanto la facultad de disfrute como la facultad de disposición sobre el bien inmueble, por lo que está adquiriendo la propiedad del inmueble.
A estos efectos, el artículo 348 del Código Civil define la propiedad como “el derecho de gozar y disponer de una cosa o de un animal, sin más limitaciones que las establecidas en las leyes.”.
En consecuencia, al fallecimiento del testador (causante), la consultante tributará por el IIVTNU por la adquisición de la propiedad del terreno a título lucrativo. El impuesto se devengará en la fecha del fallecimiento del testador (12/07/2022, según los datos de la consulta).
Si la consultante no hace uso de la facultad de disposición sobre el inmueble, al fallecimiento de la misma, la propiedad del inmueble será adquirida por los fideicomisarios (los primos).
Se producirá el hecho imponible del IIVTNU por la adquisición de la propiedad del terreno, en el que los contribuyentes serán los fideicomisarios como adquirentes de la propiedad del terreno a título lucrativo.
Si la consultante hace uso de la facultad de disposición, mediante la enajenación del inmueble, se producirá el devengo del IIVTNU en la fecha de la transmisión de la propiedad del inmueble, siendo contribuyente la consultante como transmitente de la propiedad del terreno a título oneroso.
Al fallecimiento de la consultante, como ya se transmitió la propiedad del inmueble, los fideicomisarios no adquieren ningún derecho sobre el mismo, por lo que no tributarán por el IIVTNU.
En el segundo de los supuestos, en caso de que sea posible, la consultante adquiere el legado sin la facultad de disposición, por lo que la consultante tributaría por el IIVTNU por la adquisición del derecho real de usufructo vitalicio sobre el terreno, atendiendo a su edad en el momento del fallecimiento del testador. El impuesto se devengará en la fecha del fallecimiento del testador.
En esa misma fecha, se produciría también el devengo del IIVTNU para los fideicomisarios por la adquisición de la nuda propiedad del terreno a título lucrativo.
Cuando falleciera la consultante, los fideicomisarios consolidarían el dominio del inmueble.
Siendo el hecho imponible del IIVTNU, de acuerdo con el artículo 104 del TRLRHL, el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana, que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, y no produciéndose con la consolidación del dominio ni transmisión de la propiedad, ni constitución o transmisión del derecho real de usufructo, no se produce el hecho imponible del impuesto, y por consiguiente, la consolidación del dominio en los fideicomisarios por la extinción del usufructo al fallecimiento de la usufructuaria (consultante) no está sujeta al IIVTNU.
No obstante, a efectos de una futura transmisión de la propiedad del inmueble urbano por los fideicomisarios, habrá que tener en cuenta, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, que el período de puesta de manifiesto en esa futura transmisión del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que entonces se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que los fideicomisarios adquirieron la nuda propiedad del inmueble por herencia (el 12/07/2022), sin que se tenga en cuenta a estos efectos la fecha en la que se consolida el dominio, dado que esta operación no determina el devengo del impuesto.
CONCLUSIONES:
Primera: Si la consultante fiduciaria acepta el legado con la facultad de disposición, al haber fallecido el testador, primer causante, deberá liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el pleno dominio del legado, pues tiene el derecho a disponer del bien.
La tributación de los fideicomisarios por el legado, con independencia de la declaración que hayan tenido que hacer como herederos en el momento del fallecimiento del primer causante, queda suspendida al momento en que fallezca la fiduciaria; en ese momento los bienes que reciban los fideicomisarios tributarán por el valor y los tipos de gravamen actuales y heredarán directamente del primer causante, el testador. Por otra parte, la fiduciaria tendría derecho a la devolución de la parte del impuesto correspondiente a la nuda propiedad de los bienes de los que no hubiera dispuesto. Es decir, en definitiva, la fiduciaria habría pagado el ISD correspondiente al pleno dominio de todos los bienes, y, a su muerte, procederá la devolución de la nuda propiedad por los bienes que no hubiera dispuesto la fiduciaria.
El hecho desencadenante del derecho a la devolución es la transmisión de los mismos bienes recibidos por la fiduciaria –o la parte que quede de ellos– a las personas indicadas por el testador. Dicha transmisión origina el devengo del impuesto para los nuevos adquirentes (fideicomisarios), de acuerdo con lo previsto en el artículo 47.3 del RISD. De forma simultánea, el ingreso que realizó la fiduciaria, habiendo liquidado por el pleno dominio, deviene indebido en ese momento en la parte correspondiente a la nuda propiedad de los bienes ahora transmitidos. Es en ese momento cuando nace el derecho a dicha devolución. Lógicamente, al no poderlo solicitar la fiduciaria, serán los herederos de ésta quienes podrán solicitar dicha devolución; ahora bien, dicho importe formará parte del caudal relicto de la fiduciaria, segunda causante, y, por tanto, estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los herederos de la misma, que deberán presentar liquidación del ISD por los bienes que hereden de ella.
Segunda: Si la fiduciaria puede aceptar el legado rechazando la facultad de disposición, circunstancia que este Centro Directivo no puede determinar, tributará en ese momento en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el valor del usufructo del inmueble, atendiendo a su edad en el momento del fallecimiento del testador. Cuando fallezca la fiduciaria, segunda causante, con independencia de lo que hubieran declarado como herederos del primer testador, los fideicomisarios tributarán por el legado, el inmueble que van a recibir, por el valor y los tipos de gravamen actuales y heredarán directamente del primer causante, el testador.
Tercera: Si la consultante adquiere el legado de un bien inmueble urbano en fideicomiso con facultad de disposición, resulta que la consultante adquiere tanto la facultad de disfrute como la facultad de disposición sobre el bien inmueble, por lo que está adquiriendo la propiedad del inmueble. En consecuencia, al fallecimiento del testador (causante), la consultante tributará por el IIVTNU por la adquisición de la propiedad del terreno a título lucrativo. El impuesto se devengará en la fecha del fallecimiento del testador. Si la consultante no hace uso de la facultad de disposición sobre el inmueble, al fallecimiento de la misma, la propiedad del inmueble será adquirida por los fideicomisarios (los primos). Se producirá el hecho imponible del IIVTNU por la adquisición de la propiedad del terreno, en el que los contribuyentes serán los fideicomisarios como adquirentes de la propiedad del terreno a título lucrativo. Se producirá el hecho imponible del IIVTNU por la adquisición de la propiedad del terreno, en el que los contribuyentes serán los fideicomisarios como adquirentes de la propiedad del terreno a título lucrativo.
Si la consultante hace uso de la facultad de disposición, mediante la enajenación del inmueble, se producirá el devengo del IIVTNU en la fecha de la transmisión de la propiedad del inmueble, siendo contribuyente la consultante como transmitente de la propiedad del terreno a título oneroso. Al fallecimiento de la consultante, como ya se transmitió la propiedad del inmueble, los fideicomisarios no adquieren ningún derecho sobre el mismo, por lo que no tributarán por el IIVTNU.
Cuarta: Si fuera posible que la consultante adquiriera el legado sin facultad de disposición, la consultante tributaría por el IIVTNU por la adquisición del derecho real de usufructo vitalicio sobre el terreno, atendiendo a su edad en el momento del fallecimiento del testador. El impuesto se devengará en la fecha del fallecimiento del testador.En esa misma fecha, se produciría también el devengo del IIVTNU para los fideicomisarios por la adquisición de la nuda propiedad del terreno a título lucrativo. Cuando falleciera la consultante, los fideicomisarios consolidarían el dominio del inmueble.
Siendo el hecho imponible del IIVTNU, de acuerdo con el artículo 104 del TRLRHL, el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana, que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, y no produciéndose con la consolidación del dominio ni transmisión de la propiedad, ni constitución o transmisión del derecho real de usufructo, no se produce el hecho imponible del impuesto, y por consiguiente, la consolidación del dominio en los fideicomisarios por la extinción del usufructo al fallecimiento de la usufructuaria (consultante) no está sujeta al IIVTNU.
No obstante, a efectos de una futura transmisión de la propiedad del inmueble urbano por los fideicomisarios, habrá que tener en cuenta, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, que el período de puesta de manifiesto en esa futura transmisión del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que entonces se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que los fideicomisarios adquirieron la nuda propiedad del inmueble por herencia (el 12/07/2022), sin que se tenga en cuenta a estos efectos la fecha en la que se consolida el dominio, dado que esta operación no determina el devengo del impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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