En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 5 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio (en adelante LIP) regula el sujeto pasivo del impuesto, estableciendo:
“Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país podrán optar por seguir tributando por obligación personal en España. La opción deberá ejercitarla mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.
b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
En este caso, el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente Ley.
Dos. Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tres. Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero y de Organismos, Instituciones o de Estado extranjeros en España, quedarán sujetos a este Impuesto por obligación personal o real, atendiendo a las mismas circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Por su parte, en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, regula la exención de las participaciones en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante LISD), establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
La aplicación de la reducción exige, por tanto y como condición “sine qua non” la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Según la información recogida en el escrito de consulta, el titular de las participaciones sobre las que se plantean las cuestiones a este Centro Directivo es el padre, residente fiscal en la República Dominicana. Por lo tanto, únicamente podrá estar sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio por la obligación real de contribuir “por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.” En el presente caso, la Sociedad H tiene actualmente su domicilio social y fiscal en las Antillas Holandesas, por lo que únicamente el titular de las participaciones en esta sociedad estaría sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio si se opta por trasladar el domicilio y residencia fiscal de la Sociedad H a España, tal y como se indica el escrito de consulta.
En caso de producirse este traslado, las participaciones en la Sociedad H estarían exentas si se cumplen los requisitos previstos en el Artículo 4.Ocho. Dos de la LIP. En este sentido, y desde la exclusiva perspectiva de determinar si la entidad J, participada íntegramente por la sociedad H, cumple o no el requisito de la letra a) del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, es decir, de que no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, el precepto establece “a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” que no se computarán “como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores”, por lo tanto, no se computaría como elemento no afecto en la Sociedad J antes de concurrir a la ampliación de capital, la inversión financiera adquirida con el resultado de la venta de las participaciones. Una vez realizada la aportación por la Sociedad J a cambio de participaciones de la Sociedad G o bien de la Sociedad T en una proporción superior al 5%, estas participaciones no se computarían como valores a efectos de determinar si la entidad J tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, siempre que se posea con la finalidad de dirigir y gestionar la participación y se disponga de los medios materiales y personales.
No obstante, la calificación de la actividad de la entidad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, es independiente de la consideración o no de la inversión o las participaciones como activo afecto a la actividad de la sociedad. En este sentido se ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación a la Consulta Vinculante V0478-18, según la cual, «Habrá que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tal y como establece el precepto reproducido.
En ese sentido, ha de advertirse que no existe un criterio apriorístico general de carácter legal que permita calificar la existencia o no de afectación para determinados elementos patrimoniales por razón de su naturaleza.
(…), tratándose de participaciones en entidades y a diferencia de lo que sucede en el ámbito de la actividad ejercida por persona física, pueden estar afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, afectación que se entenderá existente, conforme señala hoy el artículo 27.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, cuando esos elementos patrimoniales sean "necesarios" para la obtención de los respectivos rendimientos.
Ahora bien, la apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General. Será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, circunstancias respecto a las que, como es obvio, este Centro Directivo no puede pronunciarse y que deberán ser valoradas, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.” Por lo tanto, la determinación de si la inversión financiera o las participaciones adquiridas en la ampliación de capital, que según la consulta constituirá el principal activo de la Sociedad J, son activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial, es una cuestión de hecho sobre la que no se puede pronunciar este centro Directivo.
En relación con el cumplimiento del requisito de ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad previsto en la letra c) del artículo 4.Ocho Dos, se entendería cumplido en el grupo de parentesco en la medida en que una de las hijas asuma estas funciones. En cuanto al pago de la retribución de las funciones directivas, en la consulta V0158-14, de 24 de enero, se afirma que “el requisito de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y de la percepción del nivel de remuneraciones que la Ley establece no está vinculado a que sean precisamente satisfechas por la entidad de que se trate, si bien tal previsión habrá de contenerse de forma expresa en la escritura de constitución o en los estatutos sociales, ya de la propia entidad ya de la entidad “holding” titular de las participaciones de aquella.” Así, no es preciso que sea la propia entidad en la que se ejerzan las funciones la que satisfaga su importe, si bien habrá de hacerse la previsión oportuna en la escritura o estatutos. Para el cómputo de estas retribuciones según el artículo 5.2 Real Decreto 1704/1999 de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el impuesto sobre el Patrimonio, “Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades.
A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.”
En el caso planteado en el escrito de consulta la titularidad de las participaciones en la Sociedad G corresponde a los hijos que ostentan la nuda propiedad (el padre es el usufructuario), mientras que el padre es el titular de las participaciones en la Sociedad H, por lo que no se da el requisito de “participación directa” que exige el artículo mencionado. Por lo tanto, para determinar el porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en las Sociedad H, respecto de la totalidad de rendimientos que percibe quien ejerza tales funciones, se deben incluir, en su caso, las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones de dirección en el grupo de sociedades, encabezado por la Sociedad G.
Por último, en cuanto a la posible aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD, únicamente podrán beneficiarse los donatarios si las participaciones estuvieran exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio y se cumplen el resto de requisitos previstos en la ley. La determinación de si se cumplen o no los requisitos para la aplicación de la reducción ha de hacerse en el momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y entre ellos los establecidos para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, tal y como ha señalado esta Dirección General en la Resolución 2/1999, de 23 de marzo. Sin embargo, constituye excepción el cómputo de las rentas, dado que al no interrumpirse el periodo impositivo en el IRPF por el hecho de la donación, habrá que estar a tales efectos al último periodo impositivo anterior a la donación.
CONCLUSIONES:
Primera: La Sociedad H tiene actualmente su domicilio social y fiscal en las Antillas Holandesas, por lo que el titular de las participaciones, al no ser residente fiscal en España, únicamente estará sujeto al Impuesto sobre el Patrimonio si se opta por trasladar el domicilio y residencia fiscal de la Sociedad H a España, tal y como se indica el escrito de consulta.
Segunda: En caso de producirse este traslado, las participaciones en la Sociedad H estarían exentas si se cumplen los requisitos previstos en el Artículo 4.Ocho. Dos de la LIP. En este sentido, y desde la exclusiva perspectiva de determinar si la Entidad J, participada íntegramente por la sociedad H, cumple o no el requisito de no tener por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, no se computaría como elemento no afecto en la Sociedad J, antes de concurrir a la ampliación de capital, la inversión financiera adquirida con el resultado de la venta de las participaciones. Una vez realizada la aportación por la Sociedad J a cambio de participaciones de la Sociedad G o bien de la Sociedad T en una proporción superior al 5%, estas participaciones no se computarían como valores a efectos de determinar si la entidad J tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, siempre que se posea con la finalidad de dirigir y gestionar la participación y se disponga de los medios materiales y personales.
Tercera: La calificación de la actividad de la entidad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, es independiente de la consideración o no de la inversión o las participaciones como activo afecto a la actividad de la sociedad. Por lo tanto, la determinación de si la inversión financiera o las participaciones adquiridas en la ampliación de capital, que según la consulta constituirá el principal activo de la Sociedad J, son activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial, es una cuestión de hecho sobre la que no se puede pronunciar este centro Directivo.
Cuarta: En relación con el cumplimiento del requisito de ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, se entendería cumplido en el grupo de parentesco en la medida en que una de las hijas asuma estas funciones. En cuanto al pago de la retribución de las funciones directivas, no es preciso que sea la propia entidad en la que se ejerzan las funciones la que satisfaga su importe, si bien habrá de hacerse la previsión oportuna en la escritura o estatutos. Para determinar el porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en las Sociedad H, respecto de la totalidad de rendimientos que percibe quien ejerza tales funciones, se deben incluir, en su caso, las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones de dirección en el grupo de sociedades, encabezado por la Sociedad G.
Quinta: Por último, en cuanto a la posible aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD, únicamente podrán beneficiarse los donatarios si las participaciones estuvieran exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio y se cumplen el resto de requisitos previstos en la ley. La determinación de si se cumplen o no los requisitos para la aplicación de la reducción ha de hacerse en el momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y entre ellos los establecidos para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Sin embargo, constituye excepción el cómputo de las rentas, dado que al no interrumpirse el periodo impositivo en el IRPF por el hecho de la donación, habrá que estar a tales efectos al último periodo impositivo anterior a la donación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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