En relación con las cuestiones planteadas que afectan a la consultante en cuanto obligado tributario, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
Cuestión 1ª.- Exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El artículo 5 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio (en adelante LIP) regula el sujeto pasivo del impuesto, estableciendo:
“Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país podrán optar por seguir tributando por obligación personal en España. La opción deberá ejercitarla mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.
b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
En este caso, el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente Ley.
Dos. Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tres. Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero y de Organismos, Instituciones o de Estado extranjeros en España, quedarán sujetos a este Impuesto por obligación personal o real, atendiendo a las mismas circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Por su parte, en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, regula la exención de las participaciones en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
Según la información recogida en el escrito de consulta, la consultante es la única del grupo familiar que en la actualidad tiene su residencia fiscal en España, mientras que el resto de titulares de las participaciones residen en México. Por lo tanto, únicamente la consultante es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio por la obligación personal de contribuir, ya que en relación con la titularidad de las participaciones en el grupo de sociedades, el resto de familiares carece en la actualidad de bienes o derechos que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
En la situación actual, la consultante tiene una participación inferior al 5% en el capital de la sociedad holding, por lo que, no podría aplicar la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos, por no cumplir el requisito de participación mínima previsto en el apartado b), individualmente. Tampoco se cumpliría el requisito de participación conjunta en el grupo de parentesco, ya que el resto de partícipes familiares no son sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio y por lo tanto, la consultante no forma “grupo de parentesco” con ellos a efectos de la exención en el impuesto patrimonial español.
En este sentido se ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación a las Consulta Vinculantes V0561-07 y V1076-11, cuyo contenido procedemos a reproducir a continuación, parcialmente:
“(…)Asimismo y tal como recoge el escrito de consulta, este Centro Directivo, en su labor interpretativa del alcance objetivo del “grupo de parentesco” ha tenido ocasión de pronunciarse sobre determinados extremos, admitiendo tanto que un residente en España disfrute de exención en el impuesto patrimonial por participaciones en entidades no residentes como que un no residente acceda también a la exención por participaciones en entidades no residentes, en ambos casos cumplidos los restantes requisitos legales.
(..)
En consecuencia, el repetido “grupo de parentesco” puede acceder a la exención gracias a lo previsto en la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 en cuanto todos y cada uno de sus integrantes, previamente sujetos al Impuesto sobre el Patrimonio, cumplen los requisitos de participación en el capital y desempeño por uno de ellos y percepción del nivel de remuneraciones que exigen las letras b) y c) de dicho artículo y apartado. Esa previa sujeción al tributo, exigible por lógica conceptual, ha de producirse en todos los integrantes, sea por obligación personal o real, so pena de excluir al no sujeto tanto a efectos de concreción subjetiva del grupo como en cuanto a su acceso a la exención.”
Por último, tampoco concurre en la actualidad, la condición prevista en el apartado c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, ya que ninguno de los miembros de la familia percibe retribuciones por el ejercicio de funciones de dirección.
Si, de acuerdo con la información facilitada, durante el 2019 la consultante recibe la donación de participaciones, aumentando su porcentaje de participación en la entidad, habrá que valorar de nuevo el cumplimiento de los requisitos previstos en la LIP para la aplicación de la exención, de acuerdo con la situación existente en la fecha de devengo del impuesto.
Cuestión 2ª.- Normativa aplicable a la adquisición mortis causa de las participaciones.
La ley aplicable en España para la liquidación de herencias es la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD–, cuyo artículo 6 dispone lo siguiente:
“Artículo 6.º Obligación personal.
1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero quedarán sujetos a este impuesto por obligación personal, atendiendo a idénticas circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
La disposición adicional segunda de la LISD dispone lo siguiente en su apartado Uno.1:
“Disposición adicional segunda. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), y regulación de la declaración liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado.
Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.
1. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas:
a) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.
(…)”.
En el caso planteado en el escrito de consulta, la consultante, residente fiscal en España y con residencia habitual en Cataluña, adquiriría de sus padres, con residencia fiscal en México, participaciones en la entidad holding domiciliada en México.
Este Centro directivo ha manifestado, entre otras, en la contestación a la Consulta Vinculante V3193-18, que “(…) En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero”.
Por lo tanto, la consultante tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que resida, en este caso Cataluña, ya que el causante es un no residente y los bienes o derechos adquiridos no se encuentran situados en territorio español.
Por último, en cuanto a la posibilidad de aplicar la reducción prevista en la normativa estatal, el artículo 20.2 de la LISD, establece lo siguiente:
"c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.
(...)
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".
En los términos establecidos por los apartados 2.c) y 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, respectivamente para transmisiones “mortis causa” e “inter vivos”, será preciso, en consecuencia, que concurran los requisitos establecidos en el precepto reproducido directamente en la entidad cuyas participaciones se transmiten. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, en el momento de la transmisión, los padres y causantes, titulares de las participaciones de la entidad residente en México, no son sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio español. En consecuencia, si no existe sujeción al Impuesto sobre Patrimonio español por razón de la titularidad de dichas participaciones, tampoco podrá tener derecho a la exención en el impuesto patrimonial.
Consecuentemente, cuando se produzca el fallecimiento, no procederá la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, dado que, como es sabido, la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio en condición “sine qua non” para su aplicación.
CONCLUSIONES
Primera: En la situación actual, la consultante tiene una participación inferior al 5% en el capital de la sociedad holding, por lo que, no podría aplicar la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos, por no cumplir el requisito de participación mínima previsto en el apartado b), individualmente. Tampoco se cumpliría el requisito de participación conjunta en el grupo de parentesco, ya que el resto de partícipes familiares no son sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio y por lo tanto, la consultante no forma “grupo de parentesco” con ellos a efectos de la exención en el impuesto patrimonial español. Tampoco concurre en la actualidad, la condición prevista en el apartado c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, ya que ninguno de los miembros de la familia percibe retribuciones por el ejercicio de funciones de dirección.
Segunda: Si, de acuerdo con la información facilitada, durante el 2019 la consultante recibe la donación de participaciones, aumentando su porcentaje de participación en la entidad, habrá que valorar de nuevo el cumplimiento de los requisitos previstos en la LIP para la aplicación de la exención, de acuerdo con la situación existente en la fecha de devengo del impuesto
Tercera: La consultante tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que resida, en este caso Cataluña, ya que el causante es un no residente y los bienes o derechos adquiridos no se encuentran situados en territorio español, conforme a lo previsto en la disposición adicional segunda de la LISD.
Cuarta: No será de aplicación la reducción del artículo 20.2 c) de la LISD, al no cumplir el causante los requisitos que establece el artículo 4. Ocho. Dos de la LIP.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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