Como se desprende del apartado 1 del artículo 513 del Código Civil, el usufructo se extingue por la muerte del usufructuario, por expirar el plazo por el que se constituyó, por cumplirse la condición resolutoria consignada en el título constitutivo, entre otras. Por lo tanto, cuando ocurre una de estas circunstancias lo que realmente se produce es la consolidación del dominio, desmembrado en la sucesión anterior, por extinción del usufructo vitalicio.
En cuanto al régimen aplicable a la extinción del usufructo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 26 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD– establece lo siguiente:
«Artículo 26. Usufructo y otras instituciones.
Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:
(…)
c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.
(…).».
En desarrollo de lo anterior, el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre)- en adelante RISD-, determina en el apartado 2 de su artículo 51 lo siguiente:
«Artículo 51. Reglas especiales.
(…)
2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante, según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.
Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior.
(…).».
Por otra parte, el artículo 21 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) –en adelante LGT– dispone lo siguiente:
«Artículo 21. Devengo y exigibilidad.
1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.
La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.
2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.”.
Conforme a este precepto, las obligaciones tributarias solo pueden tener un devengo, que coincide con el momento en el que se considera realizado el hecho imponible. Conforme al apartado 2, lo que sí puede tener es distintos momentos de exigibilidad.
A este respecto, el artículo 24 de la LISD, que regula el devengo del impuesto, dispone lo siguiente:
«Artículo 24. Devengo.
1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.
2. En las transmisiones lucrativas “inter vivos” el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.
3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.».
En tal sentido, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la adquisición del pleno dominio cuando previamente se desmembró por título lucrativo constituye en realidad una única obligación tributaria, con un solo devengo, pero sí habrá dos momentos para exigir el pago: uno en el momento de la adquisición de la nuda propiedad y otro en el momento de la consolidación del pleno dominio.
Conforme a los preceptos transcritos, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la adquisición del pleno dominio por el nudo propietario, cuando previamente se desmembró el dominio por título lucrativo constituye, en principio, una única obligación tributaria, es decir, una única liquidación, si bien con dos devengos, uno en el momento de la adquisición de la nuda propiedad y otro en el momento de la consolidación del pleno dominio (este último queda diferido hasta el momento de la extinción del usufructo, pues es en ese momento cuando desaparece la limitación). Por ello, habrá dos momentos para exigir el pago, coincidentes con los de los respectivos devengos.
En efecto, cuando se produce la desmembración del dominio el usufructuario debe tributar por la adquisición del derecho real de usufructo, sobre la base del valor de dicho derecho. Por su parte, el nudo propietario debe tributar en ese momento por la adquisición de la nuda propiedad, sobre la base del valor correspondiente a aquella (diferencia entre el valor total de los bienes y el del usufructo constituido). Ahora bien, en la liquidación correspondiente al nudo propietario, para determinar el tipo medio efectivo de gravamen, se debe tener en cuenta el valor íntegro de los bienes adquiridos –no solo el que corresponda a la nuda propiedad–, aunque en esa liquidación, dicho tipo solo se aplicará al valor de la nuda propiedad. Es decir, en ese momento ya se determina el valor de los bienes y se calcula el tipo de gravamen que corresponde a la adquisición del pleno dominio de dichos bienes. Por tanto, en ese momento ya se puede determinar la cuota total correspondiente a la adquisición del pleno dominio, aunque en dicho momento el nudo propietario paga sólo una parte del impuesto, la correspondiente a la adquisición de la nuda propiedad.
Posteriormente, al producirse la extinción del usufructo se debe tributar por el derecho que en ese momento ingresa en su patrimonio al consolidarse el dominio, que es el correspondiente al del usufructo constituido anteriormente. En ese momento debe completar el pago del impuesto correspondiente a la adquisición del pleno dominio, mediante una liquidación en la que se toma como base el valor del usufructo determinado en el momento de su constitución, minorado, en su caso, en el resto de las reducciones cuando no se hubiesen agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad y con aplicación del tipo medio de gravamen que se calculó en aquel momento. Es decir, en el momento de la extinción del usufructo vitalicio, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se mantiene el porcentaje sobre el valor de los bienes objeto del usufructo que le fue reconocido al usufructuario vitalicio en el momento de la constitución de dicho derecho y no el que pudiera corresponderle en el momento actual, que es irrelevante.
Por lo tanto, respecto a la cuestión de cuándo empezaría a contar el plazo de prescripción en caso de consolidación del dominio, este Centro Directivo entiende que lo que debe tenerse en cuenta es el momento de la extinción del usufructo, que es cuando nace el derecho y la posibilidad de exigir el Impuesto por dicha consolidación, atendiendo a las reglas especiales del artículo 51 del RISD.
A este respecto, el artículo 67 del RISD establece lo siguiente:
«Artículo 67. Plazos de presentación.
1. Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:
a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento.
(…).».
Por otra parte, el artículo 66.a) de la LGT establece:
«Artículo 66. Plazos de prescripción.
Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
(…).».
En consonancia con el anterior precepto, el artículo 67.1 de la LGT señala:
«Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción.
1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
(…).».
Por lo tanto, el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria de la consolidación de dominio empezaría a contar seis meses después del fallecimiento del usufructuario, que es cuando se consolida el dominio, salvo que la presentación de la autoliquidación o de la declaración por la consolidación del dominio se realice de manera extemporánea, por cuanto que en tal caso entraría en juego el artículo 68.1.c) de la LGT que establece lo siguiente:
«Artículo 68.
1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
(…)
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.».
En tal sentido, al haber dos momentos distintos para exigir la autoliquidación y pago de la obligación tributaria, cada uno de ellos es autónomo y tiene distintos momentos de inicio e interrupción de la prescripción.
Por lo tanto, este Centro Directivo considera que la consolidación de dominio no estaría prescrita por el simple hecho de estar prescrita la adquisición de la nuda propiedad, en tanto en cuanto no hubiera transcurrido el plazo de 4 años desde que se debía haber presentado la liquidación por la extinción del usufructo, por lo que el consultante deberá realizar una “simulación” de la liquidación que debiera haber hecho al adquirir la nuda propiedad y de esa simulación averiguar el tipo medio, las deducciones y demás elementos para poder liquidar actualmente la consolidación de dominio.
Por último, en cuanto a la consulta sobre si serían de aplicación todas las reducciones a que tenga derecho el contribuyente ya que no se aplicaron en la desmembración, resultará aplicable lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 51.2 del RISD, transcrito anteriormente, que determina que “al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior”.
Conforme a este último precepto, no cabe aplicar todas las reducciones que no se aplicaron en la desmembración, sino –como se deduce del referido precepto–, tan solo el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando dicha reducción no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad –en este caso, la aplicada en la “simulación” de la liquidación que debiera haber hecho al adquirir la nuda propiedad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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