En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)
Artículo 6
“1. El Impuesto se exigirá:
(…)
Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.
Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar”
En igual sentido la Directiva 2008/07/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales dispone lo siguiente en relación a las operaciones sujetas al impuesto sobre las aportaciones, lo que en nuestro derecho se denomina la modalidad de Operaciones Societarias:
Artículo 10
“1. Cuando, conforme a lo dispuesto en el artículo 7, apartado 1, un Estado miembro mantenga la aplicación del impuesto sobre las aportaciones, someterá a dicho impuesto las aportaciones de capital a que se refiere el artículo 3, letras a) a d), si la sede de dirección efectiva de la sociedad de capital está situada en dicho Estado miembro en el momento en que se realice la aportación de capital”.
Artículo 31.2 del TRITPyAJD
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”.
Respecto a la posible aplicación del artículo 108.2 de la Ley de Mercado de Valores debe tenerse en cuenta que el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre) ha aprobado el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (en adelante LMV), al que se incorpora, entre otras disposiciones, el contenido del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. Según su disposición adicional única, las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a la dicha ley se entenderán efectuadas a los preceptos correspondientes al citado texto refundido.
Artículo 314 del Texto Refundido de la Ley de Mercado de Valores
Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores”.
Por tanto, la aportación de inmuebles o de participaciones realizada en favor de una sociedad maltesa, con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera del territorio español, no procederá la exigencia del impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la modalidad de operaciones societarias, por producirse el hecho imponible de la misma fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que los supuestos de hecho que constituyen el tipo de las operaciones societarias, sujetos a dicha modalidad, no están sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que excluye la aplicación del artículo 314 del texto Refundido de la Ley de Mercado de Valores (que recoge el contenido del anterior artículo 108 de dicha ley), que establece como presupuesto para su aplicación que se trate de transmisiones sujetas al Impuesto por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Ahora bien, la no tributación de las referidas aportaciones por la modalidad de operaciones societarias y de transmisiones patrimoniales determinará su tributación por la cuota variable del documento notarial, siempre que concurran los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD. Y en este punto, conviene distinguir entre la aportación de participaciones y la aportación de bienes inmuebles, pues, así como en el primero de dichos supuestos, el acto o contrato contenido en la escritura, aportación de valores, no reúne la condición de inscribible en ninguno de los Registros a que se refiere el artículo 31.2 del texto Refundido, por lo que, ya se formalice la operación en territorio español o en el extranjero, tampoco procederá la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial, en el segundo caso, aportación de inmuebles, la concurrencia del referido requisito determina que la operación este sujeta y no exenta de la cuota variable del documento notarial.
CONCLUSIONES
Primera. No resulta procedente la exigencia de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD con relación a la aportación, ya sea de participaciones o de bienes inmuebles, a una sociedad con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera del territorio español, por producirse el hecho imponible de la misma fuera del ámbito de aplicación territorial del Impuesto.
Segunda. Las referidas aportaciones tampoco quedan sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, por lo que queda excluida la aplicación del artículo 314 del Texto Refundido de la Ley de Mercado de Valores, que recoge el contenido del anterior artículo 108 de la citada ley.
Tercera. Respecto a la aplicación de la cuota variable del documento notarial, modalidad de actos jurídicos documentados, no procede en el supuesto de aportación de participaciones, dado el carácter no inscribible de dichos bienes en ninguno de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD. Por el contrario, estará sujeta y no exenta por dicho concepto, la aportación de bienes inmuebles, que si tienen la condición de inscribibles.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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