Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V0664-22 - 25/03/2022

Primera cuestión: Base imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Los artículos 30 y 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) – en adelante ITPAJD– regulan el hecho imponible y la base imponible de la cuota variable de las primeras copias de las escrituras notariales, dentro de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en los siguientes términos:

«Artículo 30.

1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa.

(…).».

«Artículo 31.

(…)

2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.

(…).».

De la lectura conjunta de ambos preceptos se deriva lo siguiente:

El hecho imponible exige la concurrencia de los cuatro requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD:

1. Que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales;

2. Que tengan por objeto cantidad o cosa valuable;

3. Que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles, entendida tal exigencia, según ha precisado el Tribunal Supremo en reiterada jurisprudencia, como la posibilidad de acceso a los citados registros, es decir, como mera susceptibilidad de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales; y

4. Que no sean actos sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD.

La base imponible será el valor declarado del acto o contrato inscribible en el citado Registro, sin perjuicio de la comprobación administrativa.

El otorgamiento de una escritura notarial en la que se documente la cesión o transmisión de una oficina de farmacia ha sido objeto de examen por el Tribunal Supremo que, en sentencias de 26 de noviembre de 2020 (1607-2020 y 1608-2020), sienta doctrina declarando que tal documento constituye “un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma”.

Dichas sentencias no aluden a la determinación de la base imponible, a la que será de aplicación la regla general establecida en el artículo 30 del texto refundido del ITPAJD, conforme a la cual servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa, del acto o contrato inscribible en el Registro de Bienes Muebles, es decir, el valor declarado de todos y cada uno de los extremos contenidos en la escritura que, siendo valuables, tengan la posibilidad de acceder al citado Registro. A este respecto, la cuestión de cuáles de los distintos elementos comprendidos en la transmisión de una oficina de farmacia tienen naturaleza inscribible no puede ser resuelta por este Centro Directivo por impedirlo, por un lado, el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) –LGT– que circunscribe el ámbito de las consultas tributarias a las cuestiones relativas al régimen, clasificación o calificación tributarias, excluyendo cualesquiera otras cuestiones, ya sean de naturaleza civil, administrativa o, como en el caso presente, de carácter registral; y, por otro lado, la ausencia de regulación específica de la cuestión planteada. Así, la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación (BOE de 23 de diciembre), se remite a una normativa específica que no ha llegado a producirse:

«Disposición Adicional Única

1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:

1ª Sección de Buques y Aeronaves.

2ª Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor, sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.

3ª Sección de otras Garantías reales.

4ª Sección de otros bienes muebles registrables.

5ª Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación.

(…).».

Segunda cuestión: Existencia de un cambio de criterio en las Comunidades Autónomas en las que no se hubieran realizado actuaciones de gestión o de inspección con el objeto de liquidar la cuota gradual de actos jurídicos documentales, documentos notariales, y, en su caso, que efectos tendría dicho cambio de criterio sobre las transmisiones realizadas con anterioridad a dicho cambio de criterio.

La entidad consultante invoca el principio de confianza legítima de acuerdo con la doctrina de la Sentencia de la Audiencia Nacional (Secc. 4ª, Sala de lo Contencioso) de fecha 17 de abril de 2019 y del criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central, de su resolución de fecha 11 de junio de 2020 (Resol. núm.: 00/01483/2017/00/00), de que al existir un cambio de criterio administrativo no puede “regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento” de determinar el hecho Imponible.

El principio de confianza legítima es un principio general del Derecho de creación jurisprudencial, que aparece por primera vez en el Derecho alemán, recepcionándose por el Derecho comunitario y el español, donde figura reconocido legalmente desde la Ley 4/1999, de 13 de enero, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, hoy recogido en el artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, (BOE de 2 de octubre).

De conformidad con dicho principio de confianza legítima el Tribunal Económico-Administrativo Central, con su resolución de 11 de junio de 2020, ha fijado el siguiente criterio:

“De acuerdo con las sentencias del Tribunal Supremo de fecha 13/06/2018 -rec.casación 2800/2017- y de la Audiencia Nacional de fecha 17/04/2019 -rec.866/2016-) la Administración tributaria no puede aplicar un cambio de criterio que perjudique a los contribuyentes de forma retroactiva. Por ello, en el presente caso el cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.

En igual sentido RG 00/04571/2016 (10-09-2019).”

Más explícitamente, la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, (r. c. 2800/2017), en su Fundamento de Derecho Tercero, declara:

“Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.”

De lo expuesto, se advierte la necesidad de “actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes”, como una declaración expresa y precisa o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claro, afirmando que la falta de inicio de un procedimiento gestor o inspector en relación con el correspondiente hecho imponible no determina inexorablemente que exista un acto propio tácito, sino va acompañado de otros actos concluyentes, que provoque al obligado tributario la confianza de que su conducta es respaldada por la Administración.

Por ello es necesario, primero, determinar la Administración que puede expresar esa voluntad, y con posterioridad, concretar si consta algún pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto una voluntad administrativa contraria al criterio jurisprudencial sentado por primera vez el 26 de noviembre de 2020.

La sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, versaba sobre una cuestión concerniente exclusivamente a la Administración tributaria de la Diputación Foral de Bizkaia, pero el consultante plantea su cuestión en relación a las Comunidades Autónomas no forales en general, por lo que se hace preciso determinar que Administraciones tributarias implicadas puedan expresar una voluntad que genere una confianza legítima al interesado, dado que el impuesto concernido es el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; que es un tributo establecido y regulado por el Estado cedido en su producto a las Comunidades Autónomas a través de sus respectivos Estatutos de Autonomía con el alcance y condiciones que establezca una Ley específica, de acuerdo con los artículos 10 y 11 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, (BOE de 1 de octubre).

Dicha Ley específica es la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, (BOE del 19 de diciembre), cuyo artículo 33.1.4º cede a las Comunidades Autónomas el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados producido en su territorio en cuanto al hecho imponible escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31 del texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

El artículo 27.1 de la Ley 22/2009, relativo a la normativa aplicable a los tributos cedidos, indica:

“1. Los tributos cuyo rendimiento se cede a las Comunidades Autónomas se regirán por los Convenios o Tratados internacionales, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la Ley propia de cada tributo, los Reglamentos generales dictados en desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y de las Leyes propias de cada tributo, las demás disposiciones de carácter general, reglamentarias o interpretativas, dictadas por la Administración del Estado y, en los términos previstos en este Título, por las normas emanadas de la Comunidad Autónoma competente según el alcance y los puntos de conexión establecidos en el mismo.

La terminología y conceptos de las normas que dicten las Comunidades Autónomas se adecuarán a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”

Por su parte, el artículo 49.1.a) de la Ley 22/2009, por lo que respecta al alcance de la competencia normativa de las Comunidades Autónomas en la modalidad , declara:

“1. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre:

a) Tipos de gravamen:

(…)

En relación con la modalidad «Actos Jurídicos Documentados», las Comunidades Autónomas podrán regular el tipo de gravamen de los documentos notariales.”

Mientras que el artículo 45.1 de la Ley 22/2009, afirma:

“1. La titularidad de las competencias normativas y de aplicación de los tributos cuyo rendimiento se cede a las Comunidades Autónomas, de la potestad sancionadora, así como la revisión de los actos dictados en ejercicio de las competencias citadas, corresponde al Estado.”

No obstante, el artículo 54.1.c) de la Ley 22/2009, establece:

“1. La Comunidad Autónoma se hará cargo, por delegación del Estado y en los términos previstos en esta Sección, de la aplicación de los tributos así como de la revisión de los actos dictados en ejercicio de la misma en los siguientes tributos:

(…)

c) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

(…)”

Sobre el alcance de la delegación de competencias en relación con la gestión tributaria determinan los apartados 1 y 2 del artículo 55 de la Ley 22/2009:

“1. En la gestión tributaria de los Impuestos sobre el Patrimonio, sobre Sucesiones y Donaciones, sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de los Tributos sobre el Juego, del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos corresponderá a las Comunidades Autónomas:

a) La incoación de los expedientes de comprobación de valores, utilizando los mismos criterios que el Estado.

(…)

b) La realización de los actos de trámite y la práctica de liquidaciones tributarias.

c) La calificación de las infracciones y la imposición de sanciones tributarias.

d) La publicidad e información al público de obligaciones tributarias y su forma de cumplimiento.

e) La aprobación de modelos de declaración.

f) En general, las demás competencias necesarias para la gestión de los tributos.

2. No son objeto de delegación las siguientes competencias:

a) La contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias.

(…)”

En relación con ello debe recordarse el tenor del artículo 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT:

“1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.”.

Además, conviene indicar lo señalado en el artículo 58.1 de la Ley 22/2009:

“1. Respecto de los Impuestos sobre el Patrimonio, sobre Sucesiones y Donaciones, sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Tributos sobre el Juego, Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte e Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos corresponden a las Comunidades Autónomas las funciones previstas en el artículo 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aplicando las normas legales y reglamentarias que regulen las actuaciones inspectoras del Estado en materia tributaria y siguiendo los planes de actuación inspectora, que habrán de ser elaborados conjuntamente por ambas Administraciones, y de cuya ejecución darán cuenta anualmente las Comunidades Autónomas al Ministerio de Economía y Hacienda, al Congreso de los Diputados y al Senado.”

Finalmente, la Ley 22/2009 establece dos tipos de órganos de coordinación de la gestión tributaria en sus artículos 65 y 66, el Consejo Superior para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria, y los Consejos Territoriales para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria.

Pues bien, en el marco normativo de la cesión de tributos descrito existe una coordinación entre la Administración tributaria estatal, titular de las competencias de aplicación de los tributos cedidos, y las Administraciones tributarias autonómicas, en cuanto delegadas de las competencias de aplicación de dichos tributos. Siendo preeminente la Administración tributaria estatal a la hora de fijar criterios en relación con la normativa dictada por el Estado.

Por tanto, en el supuesto consultado de los actos sujetos a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, conforme al artículo 31.2 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ahora debemos concretar si consta algún pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto una voluntad administrativa de la Administración tributaria estatal de que la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes.

En primer lugar, debe traerse a colación la consulta de este centro Directivo 1664-03 en la que la consultante tiene previsto adquirir una oficina de farmacia, y consulta sobre la tributación de la citada operación en el Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, según se adquiera la oficina de farmacia en su totalidad, incluyendo inmovilizado, existencias y local, o tan solo el local; señalando:

“En cuanto al ITP y AJD, debemos distinguir según se trate de bienes muebles o inmuebles:

La transmisión de los bienes muebles que integran dicho patrimonio no tributará en ningún caso por dicha modalidad, pues el citado artículo 7.5 establece como regla general la no sujeción a la misma de las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, exceptuando de dicha regla general exclusivamente ciertas operaciones de carácter inmobiliario.

Luego la adquisición de los bienes muebles incluidos en la totalidad del patrimonio empresarial o profesional no tributa ni en el IVA (art. 7. 1º, a) de la LIVA), ni en la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD.

En el caso de que la operación se documente en escritura pública, ello no determinará la tributación por la cuota variable del documento notarial salvo que se trate de bienes que originen la inscripción en algunos de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD: Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.”

En segundo lugar, está la consulta vinculante de esta Dirección General V1804-06 en la que el consultante, farmacéutico de profesión, va a adquirir en escritura pública una oficina de farmacia para continuar el ejercicio de la actividad, dicha farmacia y el local en que se sitúa constituye todo el patrimonio empresarial del transmitente, y se plantea si la compraventa de la farmacia en escritura pública queda gravada por el concepto de actos jurídicos documentados, tanto en el supuesto que la compraventa esté sujeta o no lo esté al Impuesto sobre el Valor Añadido; indicándose:

“Si no se transmitiera el inmueble sino solamente el negocio de farmacia, al no ser transmisión de todo el patrimonio empresarial, la transmisión estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y quedaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados en la medida que dicha escritura sea inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o Propiedad industrial y de bienes muebles.”

Es cierto que la consultante, en su escrito, afirma la existencia de un pronunciamiento de la Administración en sentido contrario al de la jurisprudencia ahora establecida, “CRI 0013-11 Transmisión de farmacia”, que vincula a un “link” que conduce a la página web de la Agencia Tributaria Valenciana, pero ni con el “link” ni buscando con dichos datos en la página se ha encontrado dicho documento. Por lo que se desconoce su contenido.

En cualquier caso, las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020, origen de la presente consulta, indican en sus Antecedentes de hecho Segundo, siguiendo el dictado de las sentencias objeto del respectivo recurso de casación, que el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana se había pronunciado en la cuestión en sus sentencias de 11 de marzo de 2014, recurso 1010/2011, y 5 de mayo de 2015, recurso 2148/2011. Pues bien, en ambos recursos los Servicios Jurídicos de la Generalidad Valenciana mantenían expresamente el criterio del gravamen por cuota gradual de la transmisión de una oficina de farmacia.

En consecuencia, a la vista de lo anterior, la opinión expresa de la Administración tributaria estatal, que vincula a las Administraciones tributarias autonómicas en esta cuestión, no se opone al gravamen por cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, de la transmisión de farmacias en las circunstancias indicadas.

Además, la supuesta voluntad tácita de las Administraciones tributarias autonómicas, que indica la consultante, por no haber realizado actuación ya de gestión ya de inspección, con el objeto de liquidar la cuota variable, o que tras los pronunciamientos de los respectivos Tribunales Económicos-Administrativos Regionales o Tribunales Superiores de Justicia, se conformó con dichos pronunciamientos contrarios, debe ser descartada. De un lado, por lo ya señalado en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 en cuanto a la gestión e inspección, arriba indicado, que señala que la falta de inicio de un procedimiento gestor o inspector en relación con el correspondiente hecho imponible no determina inexorablemente que exista un acto propio tácito. De otro lado, el no recurrir las resoluciones de los Tribunales demuestra solo la falta de recurso, no el motivo de dicha falta de recurso, que puede ser tanto de orden material, como la falta de algún otro requisito de la cuota gradual diferente de la condición o no de inscribible, como de orden procesal, como por ejemplo el acceso al recurso de casación por razón de la cuantía.

En conclusión, a la vista de la información obrante en la consulta, se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales.

“…el eventual “cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuenta que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda (…) entendió siempre –(…)- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo.” (Sentencia de 13 de junio de 2018, r. c. 2800/2017, Fundamento de Derecho Cuarto).

Tercera cuestión: Aplicación de la figura de la fuerza mayor para las autoliquidaciones presentadas con anterioridad a las sentencias del Tribunal Supremo en las Comunidades Autónomas en las que sí se hubieran practicado liquidaciones.

El consultante lo plantea en relación con aquellas autoliquidaciones presentadas como exentas, cuota cero, o no sujetas por la cuota gradual objeto de análisis, en orden a que las Administraciones tributarias autonómicas no les practiquen liquidación por recargo de apremio.

No obstante, en su escrito expone como razón de la exoneración del recargo de apremio la doctrina del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de sus sentencias de 18 de abril de 2016, (Sección 1 de la Sala de lo Contencioso, recurso 1117/2012), de 27 de abril de 2017, (Sección 1 de la Sala de lo Contencioso, recurso 1157/2013), de 12 de julio de 2017, (Sección 1 de la Sala de lo Contencioso, recurso 1199/2013), de 20 de enero de 2020, (Sección 1 de la Sala de lo Contencioso, recurso 707/2018), de 23 de enero de 2020, (Sección 1 de la Sala de lo Contencioso, recurso 705/2018), y de 25 de mayo de 2020, (Sección 1 de la Sala de lo Contencioso, recurso 31/2019).

Dichas sentencias, sin excepción, se refieren al recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo; en ningún caso al del apremio. Por lo que la respuesta que se da lo es en relación al recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo, regulado por el artículo 27 de la LGT.

En este sentido, debe recordarse lo dispuesto en el artículo 1105 del Código civil que se refiere, aunque no lo mencione expresamente, al caso fortuito y fuerza mayor en los siguientes términos:

“Fuera de los casos expresamente mencionados en la ley, y de los en que así lo declare la obligación, nadie responderá de aquellos sucesos que no hubieran podido preverse, o que, previstos, fueran inevitables.”

Por ello, en el Fundamento Jurídico Segundo de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de julio de 2014, (número 00/2442/2012/00), se señala:

“Así las cosas, y en aplicación de lo expuesto en el artículo 1105 del Código Civil, de aplicación supletoria a las obligaciones tributarias conforme lo dispuesto en el artículo 7.2 de la Ley General Tributaria y 1090 del propio Código Civil, podría excluirse el nacimiento de la obligación si el incumplimiento tuviese por causa un caso fortuito o fuerza mayor, pero este no es el caso de la entidad reclamante, ya que la presentación de la autoliquidación por retraso de un día, tal como manifiesta en el escrito de alegaciones, se debió a un error consistente en tomar como referencia la fecha de finalización del plazo correspondiente al mes de diciembre del ejercicio 2010.

El devengo del recargo por presentación extemporánea sin requerimiento no está condicionado a que se demuestre la culpabilidad o negligencia del obligado tributario, pues no lo prevé la ley ni es una norma de carácter sancionador. En su caso, según ha señalado este TEAC en ocasiones anteriores (00/4063/2010, de 26/04/2011; 00/4732/2011, de 28/11/2013) sólo podría evitar el nacimiento de esta obligación accesoria la concurrencia de caso fortuito o causa de fuerza mayor que no se dan en el presente caso. En consecuencia, tampoco es necesario, tal como alega la entidad reclamante, motivar la existencia de culpabilidad en la presentación extemporánea de la autoliquidación.”

En consecuencia, es posible que en algún caso pudiera concurrir un supuesto de fuerza mayor o caso fortuito que exonerara de la obligación tributaria accesoria del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Pero debería cumplir los condicionantes que la jurisprudencia ha ido estableciendo para reconocer su existencia.

Así, la Sentencia del Tribunal Supremo 343/1999, de 23 de abril de 1999 (Sala de lo Civil; Fundamento de Derecho Quinto), tanto en el caso fortuito como en la fuerza mayor, a efectos de reconocerles eficacia exculpatoria en el cumplimiento de obligaciones, han de concurrir un acaecimiento externo o ajeno a las personas intervinientes o, en su caso, la intervención de una circunstancia totalmente imprevisible o que, prevista, fuera inevitable.

O la Sentencia del Tribunal Supremo 1843/2017, de 28 de noviembre de 2017 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª; Fundamento de Derecho Cuarto), que declara: “la fuerza mayor es un concepto jurídico que debe quedar ceñido, como reiteradamente ha repetido la jurisprudencia de este Tribunal, a un suceso que está fuera del círculo de actuación del obligado, que no hubiera podido preverse o que previsto fuera inevitable.”

Y, además, la carga de la prueba de su existencia corresponde al que la alega, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105.1 de la LGT:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Debiendo la Administración tributaria autonómica gestora apreciar en cada caso, a la vista de lo alegado y acreditado, si concurre algún supuesto de fuerza mayor.

En el bien entendido de que la sola circunstancia de concurrir disparidad de criterios jurídicos en la interpretación de un precepto normativo estatal por parte de los Tribunales Superiores de Justicia y la superación de dicha disparidad con la fijación de jurisprudencia sobre la cuestión por parte del Tribunal Supremo, no parece que se pueda considerar constitutiva de fuerza mayor, sin perjuicio de la concurrencia de otras circunstancias diferentes que si fueran constitutivas de fuerza mayor a apreciar por la Administración competente. Pues, como ya indicara la Sentencia del Tribunal Constitucional 95/1993, de 22 de marzo, la jurisprudencia "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía”.

En conclusión, a priori y con la información de la solicitud de consulta, no se aprecia fuerza mayor a efectos del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo porque uno o varios Tribunales de Justicia mantengan un criterio interpretativo que es superado por la doctrina jurisprudencial.

No obstante lo anterior, cabe señalar que, en todo caso, la apreciación de las circunstancias que justifican la existencia de fuerza mayor en cada supuesto concreto, exceden de las competencias de este Centro Directivo, por corresponder a la Administración tributaria gestora competente.

Cuarta cuestión: Aplicación del recargo de apremio y, en su caso, de intereses de demora, en las liquidaciones y autoliquidaciones extemporáneas a practicar a partir de la referida sentencia.

Como ya se indicó en la anterior cuestión, en realidad la consultante se está refiriendo no al recargo de apremio, sino al recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo del artículo 27 de la LGT, pues es el recargo al que refiere la doctrina del Tribunal Superior de Justicia en las 6 sentencias aportadas por la consultante.

En dichas sentencias se viene a reconocer la necesidad de tener en cuenta las circunstancias del caso enjuiciado que podrían excluir el automatismo en la aplicación del recargo regulado por el artículo 27 de la LGT.

Por ello, el Abogado del Estado en el recurso 31/2019, correspondiente a la sentencia de 25 de mayo de 2020, invoca las resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central de 9 de octubre de 2014, (R.G. 3470/2012 y R: G. 3714/2011), que establecieron el siguiente criterio:

“No cabe aplicar recargos cuando el sujeto pasivo presenta autoliquidación complementaria de un ejercicio (ej. X2) cuyo origen es una previa actuación de comprobación de ejercicios anteriores (ej. X1) que minoró o eliminó las bases imponibles negativas en X1 que compensó el sujeto pasivo en el X2; se entiende que la complementaria no es propiamente "espontánea".”

Criterio que ha ido evolucionando en 2017 y 2020 con diversas resoluciones, hasta llegar a la resolución de 20 de abril, de 2021, (R.G. 3281/2018), que supone una nueva evolución atendiendo a la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de noviembre de 2020, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª; recurso de casación 491/2019), en la que el Fundamento de Derecho Tercero, el Tribunal Supremo declara:

“Pues bien, ciñéndonos al asunto debatido, debemos responder a la cuestión con interés casacional manifestando que el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior de mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria En cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior.”

Asimismo, hay que señalar que la redacción del apartado 2 del artículo 27 de la LGT ha sido modificada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, (BOE de 10 de julio), cuya redacción vigente es:

«2. El recargo será un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso.

Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

No obstante lo anterior, no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias:

a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada.

b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 de este artículo.

c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.

d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción.

El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores no impedirá el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren.»

El quinto párrafo, pues, recoge expresamente el supuesto de exclusión del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo, que requiere el cumplimiento de cada una de las circunstancias especificadas en las letras a) a d), en relación con una actuación regularizadora previa de la Administración. Dando una nueva conformación a lo que era doctrina judicial.

No surgiendo, en el presente caso, el criterio que tendrían que aplicar los obligados tributarios de una actuación regularizadora previa de la Administración, no sería aplicable el supuesto legal transcrito de exclusión del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Finalmente debe hacerse mención a los intereses de demora que están contemplados en el artículo 26 de la LGT:

“1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.

b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.

e) Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales conforme a la normativa sobre asistencia mutua, salvo que dicha normativa establezca otra cosa.

f) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente, salvo que voluntariamente regularice su situación tributaria sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta Ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.

5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal.”

Debiéndose tener en cuenta, además, lo dispuesto en los párrafos segundo, tercero y cuarto del apartado 2 del artículo 27 de la LGT, arriba transcrito.

En consecuencia, de acuerdo con el régimen legal de los intereses de demora, estos se devengan para el supuesto consultado de acuerdo con la letra b) del apartado 2 del artículo 26 de la LGT transcrito.

Debiéndose indicar que la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, en su Fundamento Jurídico 9, afirma en relación con los intereses de demora:

…el legislador trata de compensar o resarcir al erario público por el perjuicio que le supone la no disposición tempestiva de los fondos necesarios para atender a los gastos públicos, a la vez que de salir preventivamente al paso de una posible actitud dilatoria en el pago de sus deudas tributarias por los contribuyentes, y ante el riesgo de que dicha actitud pudiera generalizarse.

(…)

la norma cuestionada no trata de sancionar una conducta ilícita, pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria, y así lo admite expresamente la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Territorial de Valencia. Más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo cantidades dinerarias que le son legalmente debidas.”

En conclusión, conforme con lo expuesto, en el caso objeto de consulta, no resulta de apreciación ninguna circunstancia específica que excluya la aplicación del recargo por extemporaneidad del artículo 27 de la LGT y de los intereses de demora del artículo 26 de la LGT más allá de los supuestos generales recogidos en dichos preceptos. En particular, no es aplicable al supuesto planteado la causa de exclusión legal del párrafo quinto del apartado 2 del artículo 27 de la LGT en su redacción vigente, devengándose el interés demora de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 26 y 27.2 de la LGT.

CONCLUSIONES

Primera: En la transmisión de una oficina de farmacia, la base imponible de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, será el valor declarado del acto o contrato inscribible en el Registro de Bienes Muebles, es decir, el valor declarado de todos y cada uno de los extremos contenidos en la escritura que, siendo valuables, tengan la posibilidad de acceder al citado Registro. Todo ello, sin perjuicio de la comprobación administrativa.

Segunda: En cuanto a cuáles de los distintos bienes que puedan conformar una oficina de farmacia deban entenderse incluidos en la base imponible es una cuestión sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse ante la ausencia de normativa registral específica sobre dicha cuestión, que, por otro lado, excede del ámbito propio de las consultas tributarias que deben limitarse, exclusivamente, al aspecto tributario, régimen, clasificación o calificación, de los hechos planteados.

Tercera: A la vista de la información obrante en la consulta, se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales.

Cuarta: A priori y con la información aportada en la consulta, no se aprecia fuerza mayor a efectos del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo porque uno o varios Tribunales de Justicia mantengan un criterio interpretativo que es superado por la doctrina jurisprudencial. No obstante lo anterior, cabe señalar que, en todo caso, la apreciación de las circunstancias que justifican la existencia de fuerza mayor en cada supuesto concreto, exceden de las competencias de este Centro Directivo, por corresponder a la Administración tributaria gestora competente.

Quinta: En el caso objeto de consulta, no resulta de apreciación ninguna circunstancia específica que excluya la aplicación del recargo por extemporaneidad del artículo 27 de la LGT y de los intereses de demora del artículo 26 de la LGT más allá de los supuestos generales recogidos en dichos preceptos. En particular, no es aplicable al supuesto planteado la causa de exclusión legal del párrafo quinto del apartado 2 del artículo 27 de la LGT en su redacción vigente, devengándose el interés demora de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 26 y 27.2 de la LGT.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.