En el tráfico habitual de la entidad consultante reciben habitualmente pagarés de sus clientes como forma de pago y, en numerosas ocasiones, estos bienes barrados con la leyenda "no a la orden". En otras ocasiones es la consultante la que, al recibirlos, estampa dicha leyenda renunciando a los derechos de venta, endoso, etc. que ello implicaDesde hace unos meses una entidad bancaria pretende liquidar el timbre del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados en todos los pagarés con sello "no a la orden", independientemente de quien lo haya puesto en el documento.
Confirmación de que la cláusula estampada por sello o escrita a mano implica que el documento no podrá ya tramitarse "a la orden" y por tanto no procede la liquidación del impuesto.
El hecho imponible de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos mercantiles, se regula en el artículo 33 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE núm. 251, de 20 de octubre de 1993) –en adelante TRLITPAJD– en los siguientes términos:
«Artículo 33.
1. Están sujetas las letras de cambio, los documentos que realicen función de giro o suplan a aquéllas, los resguardos o certificados de depósitos transmisibles, así como los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación establecida por diferencia entre el importe satisfecho por la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento.
2. Se entenderá que un documento realiza función de giro cuando acredite remisión de fondos o signo equivalente de un lugar a otro, o implique una orden de pago, aun en el mismo en que ésta se haya dado, o en él figure la cláusula «a la orden».»
La configuración de este hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITPAJD– debe completarse con el desarrollo que del mismo hace el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE núm. 148, de 22 de junio de 1995) –en adelante RITPAJD–, cuyo apartado 3 establece:
«Artículo 76. Documentos mercantiles sujetos.
(…)
3. A los efectos del número anterior cumplen función de giro:
a) Los pagarés cambiarios, excepto los expedidos con la cláusula «no a la orden» o cualquiera otra equivalente.
b) Los cheques a la orden o que sean objeto de endoso.
c) Los documentos expedidos en el tráfico mercantil que, por sí mismos, acrediten, literalmente y con carácter autónomo, el derecho económico de su legítimo tenedor para cobrar de la persona que designen y en el lugar y fecha, que, con independencia de los de emisión, el propio documento señale, una cantidad determinada en dinero o signo que lo represente.
A efectos de lo dispuesto anteriormente, se entenderá por documento cualquier soporte escrito, incluidos los informáticos, por los que se pruebe, acredite o se haga constar alguna cosa.
(…).»
De acuerdo con los preceptos anteriores, cabe concluir que el elemento determinante para la sujeción a gravamen del pagaré emitido en la operativa descrita por la consultante será el que éste realice función de giro en los términos previstos en el artículo 33.2 del TRITPAJD, antes transcrito.
En cuanto a si puede entenderse que el pagaré realiza función de giro en cuanto no implica una orden de pago sino una promesa de pago, dicha cuestión se resuelve a la vista del artículo 96 de la Ley 19/1985, de 16 de junio, Cambiaria y del Cheque, que declara aplicables al pagaré las disposiciones relativas a la letra de cambio referentes al endoso, entre las que se incluye el artículo 14.
«Artículo noventa y seis.
Serán aplicables al pagaré, mientras ello no sea incompatible con la naturaleza de este título, las disposiciones relativas a la letra de cambio y referentes
Al endoso (artículos 14 a 24).
(…).».
«Artículo catorce.
La letra de cambio, aunque no esté expresamente librada a la orden, será trasmisible por endoso.
Cuando el librador haya escrito en la letra de cambio las palabras «no a la orden», o una expresión equivalente, el título no será transmisible, sino en la forma y con los efectos de una cesión ordinaria.
(…).».
Por ello, en el supuesto planteado, la extensión de la cláusula no a la orden determina la no sujeción del documento a la modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos mercantiles, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Ahora bien, para resolver la cuestión planteada por la consultante, debe tenerse en cuenta el devengo del impuesto. a este respecto, el artículo 49 del TRLITPAJD, que determina lo siguiente:
«Artículo 49.
1. El impuesto se devengará:
(…)
b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.».
Conforme a este último precepto, en la emisión de pagarés, el impuesto se devenga el día de su formalización. Por lo tanto, si en ese momento el pagaré no incluye la cláusula “no a la orden”, se devengará el ITPAJD en su modalidad de actos jurídicos documentados, documentos mercantiles. El hecho de que posteriormente se incluya en el pagaré la cláusula “no a la orden” no anula el devengo anterior.
CONCLUSIÓN:
ÚNICA. Un pagaré con la cláusula «no a la orden» no realiza función de giro y estará no sujeto a la modalidad actos jurídicos documentados, documentos mercantiles, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Ahora bien, dicha cláusula debe constar en el pagaré en el momento de su emisión. En caso contrario, se entenderá que el pagaré realiza función de giro, con el consiguiente devengo del ITPAJD en su modalidad de actos jurídicos documentados, documentos mercantiles.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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