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Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V0847-19 - 23/04/2019

Número de consulta: 
V0847-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos
Fecha salida: 
23/04/2019
Normativa: 
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-2-B y 31-2
Descripción de hechos: 

Tres hermanos son titulares, en proindiviso y por terceras partes, de tres fincas, X, Y y Z, integradas por pisos y locales en régimen de división horizontal. Dichas fincas están inscritas en el Registro de la Propiedad a nombre de los tres.Los interesados presentaron consulta vinculante ante esta Dirección General sobre las consecuencias fiscales derivadas de la disolución de las comunidades de bienes integradas por las citadas fincas y la posterior adjudicación de los inmuebles. En la resolución de la misma, y en relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se indicaba que existían dos comunidades de bienes, cuestión que plantea una serie de dudas a los consultantes y sobre la que solicitan aclaración.

Cuestión planteada: 

La solicitud de la aclaración de la consulta V-2777-18 hace referencia a los siguientes aspectos:1. Si, aunque en la contestación a la consulta se señala la existencia de dos comunidades de bienes, una por el valor de los bienes transmitidos en el momento del fallecimiento del padre y otra por el valor de los bienes transmitidos en el momento de la donación de la madre, se podría entender que existe una tercera comunidad de bienes por el valor del usufructo de las fincas Y y Z, que se extingue en el momento en que fallece el padre y la madre y los tres hijos consolidan el pleno dominio de dichas fincas.2. Diversas cuestiones relativas a la valoración de los derechos de usufructo.

Contestación completa: 

1ª. Primera cuestión: número de comunidades de bienes existentes:

En primer lugar, debe recordarse que, conforme al artículo 392 del Código Civil, “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”. Por otro lado, aunque dos inmuebles sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen de la referida comunidad. Así sucede cuando los bienes comunes proceden, unos de una adquisición hereditaria y otros por haber sido adquiridos por actos inter vivos, o cuando, aun habiendo sido adquiridos todos los bienes a título hereditario, procedan de distintas herencias. En tales casos debe entenderse que concurren dos comunidades, una de origen inter vivos y otra de origen mortis causa, o las dos de origen mortis causa, pero sobre distintos bienes, sin que en nada obste a lo anterior que los titulares de las dos comunidades sea las mismas personas.

En el supuesto de que se trate de dos condominios, su disolución supondrá la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente. Por tanto, en caso de que se produzcan excesos de adjudicación y se originen compensaciones entre los comuneros, la exigencia de que las compensaciones sean en metálico no permite la compensación con bienes que formen parte de otra comunidad. Si los comuneros intercambiasen inmuebles de una y otra comunidad de bienes como si de la adjudicación de los bienes de una única comunidad de bienes se tratara, tal intercambio tendría la consideración de permuta. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 2 del texto refundido del ITP y AJD cuando establece que “el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, …”. Por tanto, no siendo la verdadera naturaleza del acto realizado la de disolución de comunidad sino la de permuta, deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en los términos establecidos en el artículo 23 del Reglamento del impuesto.

En segundo lugar, debe tenerse en cuenta la concepción de la propiedad como una unidad orgánica y no como la suma de sus facultades. En este sentido se dice que el derecho de propiedad es un derecho abstracto y elástico. Abstracto, en cuanto tiene existencia distinta e independiente de sus facultades, y elástico en cuanto dichas facultades pueden ser objeto de ampliaciones o reducciones, ya sea en cantidad o en intensidad, sin que por ello pierda el dominio su naturaleza esencial. Así, cuando cesa el usufructo, se extingue una servidumbre o se cancela una hipoteca, el dominio queda ipso facto, y sin necesidad de un acto nuevo, restituido a su primitivo estado. Así ha declarado el Tribunal Supremo que el dominio es el señorío abstracto y unitario sobre la cosa, y no la suma de las facultades que lo integran, de las que el propietario puede verse privado temporalmente, sin perder por ello la integridad potencial de su derecho, determinante de la posibilidad de recuperación efectiva de todas las facultades dominicales.

Una vez precisado lo anterior conviene determinar los tres momentos en que fue adquirida la propiedad de las tres fincas, X, Y y Z, cuestión fundamental a efectos de precisar el número de comunidades de bienes existentes:

- Fallecimiento del padre: 6 de agosto de 1973.

El padre de los consultantes tenia vecindad civil aragonesa, por lo que su régimen económico matrimonial era el consorcial aragonés en cuya virtud al fallecimiento de uno de los cónyuges el otro adquiere el usufructo sobre la totalidad de los bienes que conforman la herencia, incluyendo tanto los consorciales como los privativos.

En la herencia del padre se incluían las tres fincas cuyo régimen de indivisión ahora examinamos: las fincas X, Y y Z, la primera de carácter consorcial, por lo que tan solo se integraba en la herencia la mitad de la misma, y las otras dos de carácter privativo, incluidas al cien por cien. Ahora bien, teniendo en cuenta la existencia del usufructo universal de todos los bienes a favor del cónyuge supérstite, en la herencia solo se integraba la nuda propiedad del 50 por ciento de la finca X y el 100 por ciento de las fincas Y y Z, constituyendo la primera de las comunidades de bienes (CB-1)

- Donación de la madre y renuncia al usufructo: 15 de diciembre de 1997.

Por un lado, la madre dona a sus tres hijos la plena propiedad del 50 por ciento de la finca X, que como bien consorcial le había correspondido a ella en la herencia de su esposo. Al ser donatarios los tres hijos por partes iguales, surge una nueva comunidad de bienes (CB-2) sobre la plena propiedad de este 50 por ciento de la finca X. Por otro lado, renuncia al usufructo sobre el 50 por ciento restante de la finca X. Luego, al ser ya titulares los tres hermanos de la nuda propiedad de dicho 50 por ciento, se produce la consolidación de la plena propiedad, que no origina una nueva comunidad de bienes, sino que queda integrada en la primera de las comunidades constituidas de la que formaba parte la nuda propiedad. Por ello, el usufructo vidual de los bienes privativos no puede integrarse en la comunidad de bienes constituida por la donación de la madre, pues dicha comunidad de bienes no recaía sobre los bienes privativos, sino sobre la mitad de la finca X y, además, en tal fecha, 1997, la madre seguía siendo titular del usufructo de dichos bienes, al que no había renunciado.

- Fallecimiento de la madre: 7 de junio de 2014

Al ostentar la madre de los consultantes el usufructo de las fincas Y y Z, a su muerte se extingue dicho usufructo y, de igual forma que en el supuesto anterior de renuncia al usufructo, se amplía el contenido de la nuda propiedad que a partir de este momento constituirá propiedad plena, formando parte de la primera de las comunidades de bienes en la que estaba integrada la nuda propiedad.

De lo expuesto se deriva lo siguiente:

1. Que son dos las comunidades de bienes existentes, sin que nada obste que los titulares de ambas comunidades sean los mismos, pues, como ya se ha expuesto, a lo que hay que atender es al origen de la referida comunidad, que en las dos comunidades que ahora se examinan se encuentra en dos distintos actos jurídicos: en virtud de un acto mortis causa la primera de las comunidades y en virtud de un acto ínter vivos la segunda.

2. Primera comunidad. Se origina en virtud de la herencia del padre, en 1973, momento en el que recaía sobre la nuda propiedad del 50 por ciento de la finca X y el 100 por ciento de las fincas Y y Z. Posteriormente la nuda propiedad se amplía a plena propiedad al consolidarse el usufructo vidual, lo que se produce en dos momentos diferentes:

- En cuanto al 50 por ciento de la finca X, en 1997 por renuncia de su madre al usufructo vidual que le correspondía sobre dicha finca.

- En cuanto a las fincas Y y Z, en 2014 al extinguirse el usufructo por fallecimiento de la madre.

3. Segunda comunidad. Se origina por donación de la madre en 1997 y recae, desde el primer momento, sobre el pleno dominio del 50 por ciento de la finca X que, como bien consorcial, correspondió a la madre en la herencia de su esposo.

4. No puede admitirse la existencia de una tercera comunidad de bienes que recayese solo sobre el usufructo de las fincas X y Z, dado que el artículo 513 del Código Civil establece como una de las causas de extinción del usufructo “la reunión del usufructo y la propiedad en una misma persona”, no admitiéndose el usufructo sobre un bien propio, lo cual no significa que el propietario no tenga el disfrute del bien, sino que lo tiene en tanto propietario y no como usufructuario, corroborando el concepto de la propiedad antes expuesto que la concibe como un señorío abstracto sobre la cosa y no por la suma de las facultades que lo integran.

2ª.- Segunda cuestión. Valoración de los derechos de usufructo.

En cuanto a las dudas planteadas acerca del valor del usufructo en el momento en que se integra en la comunidad de bienes, debe precisarse que, tanto en el caso de la renuncia al usufructo vidual por parte de la madre, como en el caso de la consolidación por fallecimiento de esta, son cuestiones referidas a hechos ocurridos en 1997 y en 2014, debiendo tenerse en cuenta que a este respecto el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, (B.O.E. nº 302 de 18 de diciembre), General Tributaria, establece que los obligados tributarios podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, siempre que lo realicen antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias. Por tanto, si la cuestión planteada hace referencia a la valoración de los referidos hechos en los momentos en que estos tuvieron lugar, debe entenderse realizada fuera del plazo establecido en la Ley General Tributaria.

Por otro lado, si la cuestión del valor del usufructo se refiere al momento de su extinción, en el que se integra en la respectiva comunidad de bienes en los dos casos referidos en el párrafo anterior, carece de relevancia con relación a la disolución de las comunidades de bienes objeto de la consulta V-2777-18 cuya aclaración se solicita, pues en al estar extinguidos ambos usufructos, la valoración de los bienes debe referirse necesariamente a la plena propiedad de los mismos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.