En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD–, determina la naturaleza y objeto del impuesto en los siguientes términos:
«Artículo 1.º Naturaleza y objeto.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley».
El hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –ISD– se encuentra regulado en el artículo 3 de la LISD, que dispone lo siguiente:
«Artículo 3.º Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades».
El precepto transcrito tiene su desarrollo reglamentario en los artículos 10 a 15 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) –en lo sucesivo, RISD–. En concreto, su artículo 10 reproduce el artículo 3 de la LISD, tras lo cual su artículo 12 desarrolla el supuesto de hecho imponible regulado en la letra b) del artículo 3.1 de la LISD del siguiente modo:
«Artículo 12. Negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos”.
Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” a los efectos de este impuesto, además de la donación, los siguientes:
a) La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad.
b) La renuncia de derechos a favor de persona determinada.
c) La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, salvo en el caso previsto en el artículo 37 de este Reglamento.
d) El desistimiento o el allanamiento en juicio o arbitraje en favor de la otra parte, realizados con ánimo de liberalidad, así como la transacción de la que resulte una renuncia, un desistimiento o un allanamiento realizados con el mismo ánimo.
e) El contrato de seguro sobre la vida, para caso de sobrevivencia del asegurado, y el contrato individual de seguro para caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante, cuando en uno y otro caso el beneficiario sea persona distinta del contratante».
En cuanto al devengo del impuesto, se encuentra regulado en el artículo 24 de la LISD, que determina lo siguiente:
«Artículo 24. Devengo.
1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.
2. En las transmisiones lucrativas “inter vivos” el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.
3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan».
En cuanto al seguro objeto de la consulta, el consultante manifiesta que tiene las siguientes características:
a) Legislación aplicable: El contrato se encuentra sometido a la ley española.
b) Objeto del seguro: Es un contrato de seguro de vida de prima única, que confiere a su titular la opción de abonar primas adicionales, y puede celebrarse bajo dos modalidades, a saber, o modalidad Vida Entera, que proporciona cobertura únicamente por fallecimiento del asegurado, o modalidad Vida Mixto, que proporciona cobertura por fallecimiento y supervivencia del asegurado. Una vez seleccionada una de las opciones, no podrá cambiarse durante toda la vida del contrato.
c) Elección de la estrategia de inversión de la cesta de activos: Existen dos opciones o modalidades de inversión que serán aplicables durante toda la vida del contrato y que se corresponden estrictamente con lo previsto en el artículo 14.2.h) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No están permitidos diseños individualizados de carteras para un único tomador o póliza.
d) Pagos de la aseguradora: Para el caso particular de pago de la prestación por supervivencia, la Aseguradora atenderá el pago previa solicitud de los beneficiarios, solicitud que debe ir acompañada de determinada documentación que permita a la Aseguradora verificar la obligación de pago. Entre esta documentación destacamos la siguiente:
Certificado oficial acreditativo de la supervivencia del asegurado a la fecha de vencimiento del contrato.
Certificado oficial acreditativo de la supervivencia del (de los) beneficiario(s).
En el caso de que el (los) beneficiarios(s) sea(n) diferente(s) del tomador, copia de la liquidación del ISD o, en su caso, de la exención del pago de dicho impuesto, debidamente presentada ante la Administración tributaria correspondiente.
e) En el caso de que cualquiera de los pagos esté sujeto al ISD o al IRPF y éste no haya sido pagado por el (los) beneficiario(s), la Aseguradora retendrá el importe aplicable y lo abonará a las autoridades tributarias españolas.
De acuerdo con los preceptos transcritos y las características del seguro objeto de la consulta, cabe realizar las siguientes consideraciones sobre las cuestiones planteadas:
Primera: Sujeción al ISD de la percepción de la prestación por supervivencia por parte del beneficiario persona física, en el caso de un seguro de vida de tipo "Unit Linked", modalidad de Vida Mixto, en el que el tomador o contratante es persona distinta del beneficiario.
Conforme al artículo 1 de la LISD, la percepción de la prestación por supervivencia por parte del beneficiario de un seguro de vida de tipo "Unit Linked", modalidad de Vida Mixto, en el que el tomador o contratante es persona distinta del beneficiario, siempre que este sea una persona física, está sujeta al ISD por constituir un incremento patrimonial obtenido a título lucrativo por una persona física en los términos previstos en la referida LISD.
Segunda: Modalidad del hecho imponible del ISD por el que ha de tributar la referida percepción de la prestación por supervivencia por parte del beneficiario persona física, en el caso de un seguro de vida de tipo "Unit Linked", modalidad de Vida Mixto, en el que el tomador o contratante es persona distinta del beneficiario.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 3 de la LISD, la modalidad del hecho imponible del ISD por el que ha de tributar la referida percepción de la prestación por supervivencia por parte del beneficiario persona física, en el caso de un seguro de vida de tipo "Unit Linked", modalidad de Vida Mixto, en el que el tomador o contratante es persona distinta del beneficiario, es la regulada en la letra b) de su apartado 1, por tratarse de la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.
A este respecto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la letra e) del artículo 12 del RISD, que conceptúa entre los negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” al contrato de seguro sobre la vida, para caso de sobrevivencia del asegurado, y el contrato individual de seguro para caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante, cuando en uno y otro caso el beneficiario sea persona distinta del contratante, como es el caso del seguro objeto de consulta.
Tercera: Acto concreto del seguro de vida en cuestión que supone la realización del hecho imponible del ISD.
Se consulta en tercer lugar si el citado negocio jurídico gratuito e "inter vivos" sujeto consiste en el acto por el que se produce la citada percepción. A este respecto, es preciso señalar que el hecho imponible del impuesto es, siempre, la obtención de un incremento patrimonial a título lucrativo por parte de una persona física en los términos previstos en la LISD. Así lo determina nítidamente el artículo 1 de la LISD, que establece con precisión los tres requisitos que han de concurrir para que se produzca el hecho imponible del impuesto, que son los siguientes:
Que se obtenga un incremento de patrimonio.
Que el incremento de patrimonio tenga carácter lucrativo.
Que lo obtenga una persona física.
A continuación, el artículo 3 de la LISD concreta las tres modalidades del hecho imponible, que son las siguientes:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
Se puede observar con claridad que las tres modalidades o supuestos del hecho imponible del impuesto requieren la existencia de una adquisición (que ha de ser lucrativa y que la ha de obtener una persona física). En las dos primeras letras del referido artículo 3 de la LISD se especifica que ha de haber una adquisición y en la tercera, también, si bien en este caso la LISD habla de percepción en lugar de adquisición, pero supone también una adquisición, la adquisición de la cantidad fijada como prestación en el caso de producirse la contingencia asegurada.
A este respecto, debe precisarse que una cosa es el acto o negocio jurídico que puede dar origen al hecho imponible y otra, muy distinta, cuál es el hecho imponible gravado por el impuesto. Como se ha dicho en el apartado primero, el hecho imponible lo constituye la obtención de un incremento patrimonial a título lucrativo por una persona física en los términos previstos en la LISD, y no la realización del acto o negocio jurídico que origina la obtención del referido incremento patrimonial a título lucrativo, que será su causa, pero no el hecho imponible gravado.
Cuarta: Hecho imponible gravado al que se refiere el artículo 12 del RISD.
Se consulta en cuarto lugar, si, dado que el contrato de seguro es siempre un contrato oneroso, cuando el artículo 12 del RISD menciona el contrato de seguro debe entenderse que se refiere al acto por el que un beneficiario de un contrato de seguro adquiere o percibe las prestaciones derivadas de dicho contrato, pero no al contrato de seguro oneroso propiamente dicho. Esta cuestión ya ha sido contestada en el epígrafe anterior, al distinguir entre el hecho imponible gravado –la obtención de un incremento de patrimonio a título lucrativo por una persona física– y su causa –el acto o negocio jurídico que lo origina–.
En efecto, todas las adquisiciones lucrativas sujetas al ISD tienen una causa. En las de la letra a) del artículo 3.1 de la LISD lo son las disposiciones testamentarias o, a falta de testamento, las normas legales que regulan la sucesión “ab intestato”; en las de la letra b), la donación y demás negocios jurídicos a título gratuito e “intervivos”; en las de la letra c), los contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario.
Pues bien, en el caso que no ocupa –contrato de seguro por el que su beneficiario adquiere o percibe las prestaciones derivadas de dicho contrato, en los términos expuestos–, el hecho imponible será el acto por el que el beneficiario del seguro adquiere el derecho a la percepción de la cantidad prevista en el contrato de seguro.
Quinta: Momento en que se entiende perfeccionado el negocio jurídico y devengado el impuesto.
Por último, se consulta si, en el caso del seguro de vida objeto de análisis, se entiende perfeccionado el citado negocio en el momento de aceptación de la percepción y devengado el impuesto en el momento en que la percepción es exigible por el beneficiario.
El artículo 24 de la LISD, que regula el devengo del impuesto, dispone en su apartado 2 que, «En las transmisiones lucrativas “inter vivos” el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato». Ahora bien, a este respecto, debe tenerse en cuenta la regulación sustantiva de las transmisiones lucrativas. En este sentido, debe atenderse a la regulación de la donación en el Código Civil –CC–, pues el hecho imponible regulado en la letra b) del artículo 3.1 de la LISD participa de la naturaleza de las donaciones (transmisiones lucrativas “inter vivos”). En concreto, el artículo 618 del Código Civil dispone que «La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta» y el artículo 623 del mismo cuerpo legal determina que «La donación se perfecciona desde que el donante conoce la aceptación del donatario».
En definitiva, de la lectura sistemática de los preceptos transcritos, ha de concluirse que el acto o contrato que determinará el devengo del impuesto en el caso de la percepción por supervivencia de un seguro de vida de tipo "Unit Linked", modalidad de Vida Mixto, en el que el tomador o contratante es persona distinta del beneficiario, será el del acaecimiento de la contingencia que origine la prestación. A este respecto, cabe advertir que el beneficiario no se convertirá en sujeto pasivo hasta que no acepte la prestación, si bien en ese momento sus efectos se retrotraerán al día en que se produjo la contingencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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