Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V0875-22 - 25/04/2022

En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:

El Impuesto sobre el Patrimonio se encuentra actualmente regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) –en adelante, LIP– pudiendo destacar lo siguientes artículos:

“Artículo 1. Naturaleza y objeto del Impuesto.

El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los términos previstos en esta Ley.

A los efectos de este Impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.”

“Artículo 3. Hecho imponible.

Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo I de esta Ley.

(…)”

“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.

Estarán exentos de este Impuesto:

(…)

Cinco. Los derechos de contenido económico en los siguientes instrumentos:

a) Los derechos consolidados de los partícipes y los derechos económicos de los beneficiarios en un plan de pensiones.

(…)

Nueve. La vivienda habitual del contribuyente, según se define en el artículo 68.1.3.º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, hasta un importe máximo de 300.000 euros.”

“Artículo 5. Sujeto pasivo.

Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:

a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.

(…)”

“Artículo 31. Límite de la cuota íntegra.

Uno. La cuota íntegra de este impuesto conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de este último. A estos efectos:

a) No se tendrá en cuenta la parte de la base imponible del ahorro derivada de ganancias y pérdidas patrimoniales que corresponda al saldo positivo de las obtenidas por las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, ni la parte de las cuotas íntegras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a dicha parte de la base imponible del ahorro

Se sumará a la base imponible del ahorro el importe de los dividendos y participaciones en beneficios a los que se refiere la letra a) del apartado 6 de la disposición transitoria vigésima segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

b) No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

c) En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite anterior, se reducirá la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100.»

Por su parte, el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (BOE de 13 de diciembre), regula la naturaleza de los planes de pensiones.

“Artículo 1. Naturaleza de los planes de pensiones.

1. Los planes de pensiones definen el derecho de las personas a cuyo favor se constituyen a percibir rentas o capitales por jubilación, supervivencia, viudedad, orfandad o invalidez, las obligaciones de contribución a los mismos y, en la medida permitida por la presente Ley, las reglas de constitución y funcionamiento del patrimonio que al cumplimiento de los derechos que reconoce ha de afectarse.

2. Constituidos voluntariamente, sus prestaciones no serán, en ningún caso, sustitutivas de las preceptivas en el régimen correspondiente de la Seguridad Social, teniendo, en consecuencia, carácter privado y complementario o no de aquéllas.

Queda reservada la denominación de ''plan de pensiones'', así como sus siglas, a los regulados en los Capítulos I a III de esta Ley, sin perjuicio de los previstos en la Sección segunda de su Capítulo X, sujetos a la legislación de otros Estados miembros.”

En el presente caso, el consultante es residente fiscal en España por lo que será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal, de acuerdo con el artículo 5.Uno.a) de la LIP, debiendo tributar por la totalidad de su patrimonio neto, es decir, por el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con independencia del lugar donde se encuentren situados o pudieran ejercitarse, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.

Entre los bienes y derechos de contenido económico se incluirán los derechos económicos que el consultante tiene en el plan de pensiones al que se hace referencia el escrito de consulta.

Por lo que se refiere a la exención prevista en el artículo 4.Cinco a) de la LIP de los “derechos consolidados” y “derechos económicos” relativos a un “plan de pensiones”, el término “plan de pensiones” no aparece definido en la Ley del impuesto, por lo que conforme al artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) habrá que acudir a su sentido jurídico contenido en otras normas. Por tanto, para definir lo que debe entenderse por planes de pensiones a efectos de la LIP, resulta procedente acudir a lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 1.2 del TRLRPFP, que establece lo siguiente:

«Queda reservada la denominación de ''plan de pensiones'', así como sus siglas, a los regulados en los Capítulos I a III de esta Ley, sin perjuicio de los previstos en la Sección segunda de su Capítulo X, sujetos a la legislación de otros Estados miembros.” La interpretación de esta remisión, como la de cualquier texto legal, debe realizarse bajo la consideración de que el criterio primario de inteligencia legal es el tenor literal, el cual deberá completarse con la finalidad de la norma y la conexión de todos los preceptos (sentencias del Tribunal Supremo de 2 de julio de 1991; ROJ: STS 11086/1991 y STS 3801/1991).

En consecuencia, y como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1049-19, de 16 de mayo de 2019; por todas) “ (…) cuando la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio establece la exención de los derechos consolidados de los partícipes y los derechos económicos de los beneficiarios en un plan de pensiones, se refiere únicamente a los planes de pensiones regulados en los capítulos I a II del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones así como a los previstos en la Sección segunda de su Capítulo X (fondos de pensiones de empleo españoles en otros Estados miembros) sujetos a la legislación de otros Estados miembros. Por lo tanto, los derechos consolidados y derechos económicos de planes de pensiones constituidos en Estados no miembros de la Unión Europea no podrán beneficiarse de la exención prevista en la Ley reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, pues lo contrario supondría una aplicación analógica de la norma, prohibida por el artículo 14 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”

En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas, la vivienda habitual del contribuyente se beneficiará de la exención prevista en el artículo 4. Nueve de la LIP hasta un importe máximo de 300.000 euros. En el supuesto de que la vivienda tuviera un valor superior a 300.000 euros, el exceso formará parte de la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio. Sobre si es posible excluir la vivienda habitual a efectos del cálculo del límite de cuota íntegra conforme a lo previsto en el artículo 31. Uno.b) de la LIP, se entiende que el consultante se refiere a la parte del impuesto que corresponda a la vivienda habitual en la parte no exenta, por superar el importe mencionado. Conforme a la doctrina de este centro directivo manifestada, entre otras, en las resoluciones a las consultas vinculantes V0925-19, de 29 de abril de 2019 y V1685-21, de 1 de junio de 2021, cuyo contenido se reproduce parcialmente a continuación, “(…) El precepto se refiere a la susceptibilidad de producir rendimientos gravados por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Como ha manifestado el Tribunal Supremo, en concreto en sentencia emitida el 16 de marzo de 2011 (recurso nº 212/2007, Roj: STS 1646/2011) en su FJ 5º, para tal consideración debe atenderse a “su naturaleza o destino” en el momento en que deba practicarse la liquidación por el Impuesto sobre el Patrimonio, sin perjuicio de que posteriormente se destinen a operaciones distintas (…)”

“(…) A este respecto, cabe señalar que el destino asignado por el titular a un elemento patrimonial puede ser decisivo sobre su capacidad de generar rendimientos, de la misma forma que la naturaleza de aquel podría generar esa no susceptibilidad de producirlos; pero, en ambos casos, lo que hay que tener en cuenta es que la Ley se refiere a categorías generales y no al caso concreto. En este sentido, debe advertirse que constituye una cuestión de hecho, por lo que, en esta resolución, se exponen criterios genéricos en relación con la interpretación de la letra b) del artículo 31.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, ya que la apreciación de las cuestiones de hecho deben ser determinadas, en todo caso, por la Administración gestora del tributo, a la vista de las circunstancias específicas de los elementos patrimoniales en cada caso concreto.

(…)

La norma legal, en realidad, cuando se refiere a estos bienes improductivos, está pensando en objetos de arte, antigüedades, joyas o suelo no edificado que, en principio, por su propia naturaleza, no son susceptibles de producir rendimientos gravados en el IRPF.

En consecuencia, si los elementos patrimoniales del contribuyente, en el momento en que se produzca el devengo del Impuesto sobre el Patrimonio, no son susceptibles de producir rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no se tendrán en cuenta dentro del cálculo del límite del artículo 31 LIP (…)”

Por lo tanto, los inmuebles son elementos patrimoniales que por su naturaleza son susceptibles de generar rendimientos, con independencia de que en el caso concreto de la vivienda habitual la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la excluya de la generación de rentas inmobiliarias imputadas. En consecuencia, la vivienda habitual en el importe no exento del impuesto debe computarse como parte de la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio a los efectos de la letra b) del artículo 31.Uno de la LIP.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.